Энциклопедия решений. Учет расчетов аккредитивами (ноябрь 2024)

Учет расчетов аккредитивами

Организации, применяющие общий режим налогообложения, заключили договор поставки. Договором предусмотрена аккредитивная форма расчетов. Каков порядок их отражения в учете?

Юридические аспекты

При аккредитивных расчетах продавец товаров (работ, услуг) получает денежные средства за реализованные товары (работы, услуги), только после того, как предъявит в банк документы, наличие которых является основанием для платежа. Банк по внешним признакам документов проверяет, что они соответствуют условиям проведения расчетов между продавцом и покупателем.

Аккредитив - это обязательство банка (банка-эмитента) провести платеж (дать распоряжение другому банку (исполняющему банку) провести платеж) в пользу получателя средств по договору. Такое обязательство банк-эмитент берет на себя по поручению об открытии аккредитива, данному плательщиком по договору. В указанном поручении приводятся условия, при выполнении которых должен быть осуществлен платеж.

Исполняющим банком может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк.

Расчеты по аккредитиву относятся к безналичным расчетам и регулируются нормами статей 867 - 873 ГК РФ, а также Положением Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (далее - Положение N 383-П).

Согласно нормам статей 867- 869 ГК РФ аккредитив может быть:

- покрытым (депонированным) и непокрытым (гарантированным);

- отзывным и безотзывным. Безотзывный аккредитив может быть подтвержденным.

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент списывает со счета организации (плательщика) сумму аккредитива и перечисляет ее в распоряжение исполняющего банка (п. 2 ст. 867 ГК РФ). При непокрытом (гарантированном) аккредитиве резервирования средств за счет организации, поручившей банку-эмитенту открыть аккредитив, не происходит. Исполняющий банк получает право списывать средства с открытого у него счета банка-эмитента.

Согласно ст. 868 ГК РФ аккредитив отзывный, если он может быть изменен или отменен без предварительного уведомления получателя средств (контрагента организации). Отметим, что любой аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 868 ГК РФ).

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств (ст. 869 ГК РФ). Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком называется подтвержденным. Подтверждение аккредитива является дополнительной гарантией и означает, что исполняющий банк берет на себя обязательство произвести платеж в соответствии с условиями аккредитива. Подтвержденный аккредитив не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка.

Для исполнения аккредитива получатель средств (контрагент организации) представляет в исполняющий банк документы, подтверждающие выполнение всех условий аккредитива (п. 1 ст. 870 ГК РФ). Если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Пункт 2 ст. 870 ГК РФ обязывает организацию - плательщика по аккредитиву компесировать банку-эмитенту указанные расходы, а также все иные его расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 55 008 009

Типовые проводки к счету 55: по дебету/по кредиту

У организации - плательщика бухгалтерский учет расчетов по аккредитиву зависит от того, является он покрытым или непокрытым.

Если для расчетов открыт покрытый (депонированный) аккредитив, организация - плательщик отражает их на субсчете 55-1 "Аккредитивы" к счету 55 "Специальные счета в банках" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку при непокрытом аккредитиве до его исполнения на банковских счетах организации - плательщика не происходит движения денежных средств, она отражает непокрытый аккредитив на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Получатель средств отражает аккредитивы на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Оплата банковских услуг за проведение аккредитивной операции отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма такой оплаты является прочими расходами отчетного периода (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") либо она может быть включена в стоимость приобретения основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" или товарно-материальных ценностей (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Документооборот

Согласно п. 6.6 Положения N 383-П открытие аккредитива осуществляется банком-эмитентом на основании заявления плательщика об открытии аккредитива. Форму заявления на открытие аккредитива банк-эмитент разрабатывает самостоятельно.

Реквизиты и форма (на бумажном носителе) аккредитива устанавливаются банком. В аккредитиве должна быть указана следующая обязательная информация:

- номер и дата аккредитива;

- сумма аккредитива;

- реквизиты плательщика;

- реквизиты банка-эмитента;

- реквизиты получателя средств;

- реквизиты исполняющего банка;

- вид аккредитива;

- срок действия аккредитива;

- способ исполнения аккредитива;

- перечень документов, представляемых получателем средств, и требования к представляемым документам;

- назначение платежа;

- срок представления документов;

- необходимость подтверждения (при наличии);

- порядок оплаты комиссионного вознаграждения банков.

В аккредитиве может быть указана иная информация (п. 6.7 Положения N 383-П).

Для исполнения аккредитива получатель средств представляет в исполняющий банк (по месту его нахождения), в том числе через банк, сообщивший получателю средств условия аккредитива, документы, предусмотренные условиями аккредитива, в течение срока действия аккредитива и в пределах предусмотренного условиями аккредитива срока для представления документов. Если дата истечения срока действия аккредитива, срока для представления документов приходится на нерабочий день, получатель средств может представить документы в первый рабочий день после дня истечения соответствующего срока (п. 6.15 Положения N 383-П).

Получатель средств может представить документы непосредственно в банк-эмитент. В этом случае по покрытому (депонированному) аккредитиву исполняющий банк осуществляет возврат суммы покрытия не позднее рабочего дня, следующего за днем получения запроса банка-эмитента (п. 6.15 Положения N 383-П).

Пример Заявления на открытие аккредитива

Пример Реестра счетов (форма 0401065)

Налогообложение

Для получателя средств (поставщика) открытие аккредитива плательщиком не является предоплатой, поэтому у него не возникает обязанности начислить НДС с авансов, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Рассматривать аккредитив как аванс не правомерно по следующим причинам.

Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком по поручению плательщика произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи (ст. 867 ГК РФ, п. 6.1 Положения N 383-П).

Следовательно, аккредитив не является средством платежа, а представляет собой лишь условное денежное обязательство, открытие аккредитива обеспечивает поставщику не сам платеж, а возможность его получения. Платежная функция аккредитива начинается только после выполнения всех условий поставщиком, одним из которых является осуществление самой поставки товаров (оказание услуг, выполнение работ), то есть оплата по аккредитиву происходит после совершения отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ).

Для целей налогообложения прибыли вознаграждение банку за проведение аккредитивных расчетов признается внереализационным расходом (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример

Стороны заключили договор поставки товаров на сумму 100 000 руб., согласно которому право собственности на товары переходит к покупателю после того, как поставщик передаст их перевозчику. После этого осуществляется их оплата. Стороны предусмотрели аккредитивную форму расчетов. Покупатель направил в банк заявление на открытие покрытого аккредитива на сумму 100 000 руб. за счет средств на своем расчетном счете. По условиям аккредитива платеж в пользу поставщика осуществляется после того, как он предъявит в банк транспортную накладную с отметкой перевозчика о принятии груза. За сопровождение расчетов по аккредитиву банку причитается комиссионное вознаграждение от покупателя в размере 3% от суммы аккредитива.

В бухгалтерском учете у покупателя расчеты по договору поставки товаров отражаются следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
55, субсчет "Аккредитивы"	51	100 000	открыт покрытый аккредитив
91, субсчет "Прочие расходы"	76	3000 (100 000  х 3%)	отражены расходы на выплату комиссионного вознаграждения банку
76	51	3000	списана с расчетного счета сумма комиссионного вознаграждения банку
41	60	84 745,76 (100 000 : 118% х 100%)	оприходованы товары (в момент их передачи перевозчику)
19	60	15 254,24 (100 000 : 118% х 18%)	учтен НДС по счету-фактуре поставщика
68, субсчет "НДС"	19	15 254,24	принят к вычету НДС
60	55 субсчет "Аккредитивы"	100 000	исполнен аккредитив (средства перечислены поставщику)

В бухгалтерском учете у поставщика записи будут следующими:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
008		100 000	открыт аккредитив
62	90, субсчет "Выручка"	100 000	признана реализация товаров (в момент их передачи перевозчику)
90, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"	15 254,24	начислен НДС в момент отгрузки
51	62	100 000	поступили средства в оплату товаров
	008	100 000	отражено исполнение аккредитива

Возможные риски

Не определен однозначно порядок признания расходов на оплату услуг банка по обслуживанию аккредитива для целей налогообложения прибыли.

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ нет специальных норм, посвященных признанию затрат на выплату банковских комиссий за проведение расчетов по аккредитиву.

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, если вознаграждение банку выражено в процентах от суммы аккредитива, то его следует считать процентами по долговым обязательствам и учитывать в соответствии с правилами и ограничениями, установленными в ст. 269 НК РФ. Такой вывод чиновники аргументируют тем, что для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ), является процентами.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо УФНС России по г. Москве от 13 октября 2009 г. N 16-15/107278

(-) Письмо Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/22 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов по обслуживанию аккредитива, открытого банком-эмитентом в иностранной валюте

(-) Письмо Минфина России от 18 июня 2009 г. N 03-03-06/1/408 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговым обязательствам

(-) Письмо Минфина России от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/673 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде уплаты комиссионных вознаграждений банку-эмитенту за открытие и проведение платежей по аккредитивам, стоимость которых выражена в процентах

Учет расчетов аккредитивами

Организации, применяющие общий режим налогообложения, заключили договор поставки. Договором предусмотрена аккредитивная форма расчетов. Каков порядок их отражения в учете?

Юридические аспекты

Бухгалтерский учет

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список