Энциклопедия решений. Учет выручки от реализации готовой продукции (декабрь 2024)

Учет выручки от реализации готовой продукции

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации готовой продукции организации, применяющей общую систему налогообложения?

Юридические аспекты

Реализация готовой продукции оформляется договором купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ). В общем случае договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 161 ГК РФ).

Существенные условия договора купли-продажи (условия, без согласования которых договор не будет считаться заключенным) - наименование и количество товара (ст. 454, п. 3 ст. 455 и п. 2 ст. 465 ГК РФ). Условия о сроке поставки товара и о цене товара существенными не являются (п. 1 ст. 457 и п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Государственная регистрация перехода права собственности на готовую продукцию не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (п. 2 ст. 164, п. 2 ст. 130 ГК РФ). Право собственности на реализованную готовую продукцию возникает у покупателя с момента ее передачи. При этом договором купли-продажи может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 43 62 90

Типовые проводки к счету 43: по кредиту к счету 62: по дебету/по кредиту к счету 90: по дебету/по кредиту

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Причем их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Внимание

В бухгалтерском учете выручка признается независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (метод начисления).

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Порядок учета готовой продукции регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи готовой продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (отражается дебиторская задолженность покупателя). Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж". Сумма НДС, начисленная с выручки от реализации готовой продукции, учитывается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Подробнее об определении себестоимости готовой продукции см. Учет себестоимости готовой продукции.

Важное условие договора с покупателями - момент перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю, поскольку от этого зависит отражение отгрузки готовой продукции в бухгалтерском учете.

Если право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
62	90	отражены выручка от продажи готовой продукции в сумме, равной величине дебиторской задолженности покупателя
90	43	списана себестоимость готовой продукции

Если договором поставки предусмотрены иные условия перехода права собственности (например, по моменту оплаты) либо по каким-то причинам нельзя признать выручку от продаж в момент отгрузки продукции, используется счет 45 "Товары отгруженные". В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет	Кредит	Описание
45	43	отгружена готовая продукция по договору с особым порядком перехода права собственности

После выполнения всех условий, влияющих на признание выручки от продаж отгруженной продукции, она считается проданной. В момент признания дохода производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Описание
62	90	отражена выручка от реализации готовой продукции
90	45	признана в составе расходов отчетного периода себестоимость отгруженной готовой продукции

Документооборот

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов. Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Согласно п. 208 Методических указаний отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных. Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Методические указания в качестве типовой формы накладной рекомендуют использоваться форму N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", утвержденную постановлением Госкомстата от 30.10.1997 N 71а (см. также письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-11-05/96 и от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186 и УФНС РФ по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854). На основе этой унифицированной формы организация может разработать собственный бланк накладной. Основанием для выписки накладной являются условия договора с покупателями. В ней указывают наименование, сорт, номенклатурный номер изделия, единицы измерения, количество и стоимость. Документ составляется в двух экземплярах, первый из которых передается получателю готовой продукции. Второй экземпляр накладной используется как оправдательный документ об отпуске готовой продукции кладовщиком, а также для отражения этой операции в карточках учета материалов. По данным сгруппированных первичных документов на отпуск (отгрузку) готовой продукции составляется регистр аналитического учета - ведомость продаж готовой продукции.

По нашему мнению, при отгрузке готовой продукции организация также вправе использовать товарную накладную (за основу для ее разработки можно принять форму ТОРГ-12, которая утверждена постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132).

ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

При перевозке товарно-материальных ценностей автомобильным транспортом используется форма 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. См. также письмо ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

Налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пунктами 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ. В соответствии с Правилами первый экземпляр счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца.

Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном Правилами.

Счета-фактуры в книге продаж регистрируются в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде.

В бухгалтерской отчетности выручку от реализации готовой продукции (без НДС и акцизов) отражают по строке 2110 "Выручка" Отчета о финансовых результатах (утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). По строке 2120 "Себестоимость продаж" отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданной готовой продукции (пункты 9, 21 ПБУ 10/99).

Обратите внимание, в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые

1) морально устарели, либо

2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо

3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.

Таким образом, если заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, создается указанный резерв. Согласно п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. На конец отчетного года в бухгалтерском балансе остаток такой готовой продукции отражается за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (см. письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В налоговой отчетности доход от продажи готовой продукции показывают по строке 011 Приложения N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Организации, которые производят готовую продукцию, по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации отражают сумму прямых расходов, а по строке 040 - косвенные расходы, относящиеся к таковым в соответствии со ст. 318 НК РФ.

Формы документов Пример накладной на отпуск материалов на сторону Пример Отчета о финансовых результатах Пример декларации по налогу на прибыль Пример книги покупок Пример транспортной накладной Примеры Универсального передаточного документа

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При применении метода начисления выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом на дату перехода права собственности к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). То есть в общем случае поступление денег за отгруженную продукцию не является моментом получения дохода. Если денежные средства поступили до отгрузки, то они являются авансом и тоже не учитываются при налогообложении (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на продукцию, например, на дату оплаты, то получение дохода организация должна отразить в целях налогообложения прибыли при поступлении денежных средств на расчетный счет.

При кассовом методе датой получения организацией дохода признается день поступления денежных средств на счет организации в банке, а также погашение задолженности перед организацией иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Доход от реализации готовой продукции в налоговом учете не уменьшается на стоимость этой продукции (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Это связано с тем, что по мере реализации продукции уменьшают налогооблагаемую прибыль прямые расходы, учтенные в стоимости готовой продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если организация не продала собственную продукцию, то относящиеся к ней прямые расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль в данном отчетном периоде.

Подробнее см. Учет себестоимости готовой продукции.

НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При реализации готовая продукция признается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, а именно, как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Ставка НДС в таком случае будет равна 20% (до 1 января 2019 года - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счет-фактуру. Кроме того, счета-фактуры можно не составлять при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки.

Пример

Организация 30 июня отгрузила покупателю готовую продукцию стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20%). Фактическая себестоимость проданной продукции в бухгалтерском учете - 80 000 руб. Прямые расходы в налоговом учете - 70 000 руб. В соответствии с условиями договора расчеты производятся в безналичном порядке платежным поручением в течение 10 дней со дня поставки. Право собственности на товары переходит на дату отгрузки. Оплата получена 5 июля того же года.

В бухгалтерском учете операция отражается так:

30 июня:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	90, субсчет "Выручка"	120 000	отражена выручка от продажи готовой продукции
90, субсчет "Себестоимость продаж"	43	80 000	списана фактическая себестоимость проданной продукции
90, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"	20 000 (120 000 руб. : 120% х 20%)	начислен НДС на сумму выручки

5 июля:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	62	120 000	получена оплата по договору поставки

В налоговом учете будет отражен доход от реализации в сумме:

120 000 руб. - 20 000 руб. = 100 000 руб.

Прямые расходы будут учтены в сумме 70 000 руб. 

Остальные расходы учитываются в составе косвенных в целом за июль.

Возможные риски

В какой момент признается доход от реализации товаров (готовой продукции), если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности?

Отрицательная практика

Однако если с момента отгрузки и до момента перехода права собственности поставщик не контролирует наличие и сохранность товара у покупателя, товар нельзя отличить от собственного имущества покупателя и покупатель перепродает этот товар, то выручку от реализации товара у поставщика необходимо признавать именно на дату передачи товара. Такое мнение высказано Президиумом ВАС РФ и Минфином России.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667

Акты судебных органов: (-) постановление Семнадцатого ААС от 7 апреля 2015 г. N 17АП-2853/15 (-) постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2009 г. N А66-6648/2007 (-) п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98

Положительная практика

Если по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, то в налоговом учете выручка признается тоже только после оплаты товара. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России, в котором указано, что налогоплательщик в целях применения п. 3 ст. 271 НК РФ обязан руководствоваться условиями договора, предусматривающими особый момент перехода права собственности. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров. Имеется арбитражная практика в поддержку этой позиции.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо УФНС России по г. Москве от 23 июня 2011 г. N 16-15/060825@ (+) письмо УФНС России по г. Москве от 19 мая 2011 г. N 16-15/049163@ (+) письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. N 03-03-06/700 (+) письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/598 (+) письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 20-12/102011

Акты судебных органов: (+) постановление АС Московского округа от 26 ноября 2014 г. N Ф05-13593/14 (+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 сентября 2010 г. N А32-19928/2009 (+) постановление Девятого ААС от 12 апреля 2010 г. N 09АП-5364/2010 (+) постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. N Ф09-9778/07-С3 (+) постановление ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. N КА-А40/12259-08

Учет выручки от реализации готовой продукции

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации готовой продукции организации, применяющей общую систему налогообложения?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список