Энциклопедия решений. Учет выручки от реализации товаров по договору поставки (декабрь 2024)

Учет выручки от реализации товаров по договору поставки

Организация, применяющая общую систему налогообложения, отгрузила покупателю товары по договору поставки. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации товаров?

Юридические аспекты

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Существенные условия договора купли-продажи (условия, без согласования которых договор не будет считаться заключенным) - наименование и количество товара (ст. 454, п. 3 ст. 455 и п. 2 ст. 465 ГК РФ). Условия о сроке поставки товара и о цене товара существенными не являются (п. 1 ст. 457 ГК РФ и п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Государственная регистрация перехода права собственности на готовую продукцию не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (п. 2 ст. 164, п. 2 ст. 130 ГК РФ). Право собственности на реализованную готовую продукцию возникает у покупателя с момента ее передачи. При этом договором купли-продажи может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 41 45 62 90

Типовые проводки к счету 41: по кредиту к счету 45: по дебету/по кредиту к счету 62: по дебету/по кредиту к счету 90: по дебету/по кредиту

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Причем их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Внимание

В бухгалтерском учете выручка признается независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (метод начисления).

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Обычно величина выручки определяется исходя из договорной стоимости товаров (п. 6 ПБУ 9/99). Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 9/99).

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" товары - часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Так как товары относятся к МПЗ, они учитываются в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (отражается дебиторская задолженность покупателя). Фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж". Сумма НДС, начисленная с выручки от реализации товаров, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Важное условие договора с покупателями - момент перехода права собственности на товары от продавца к покупателю, поскольку от этого зависит отражение реализации в бухгалтерском учете.

Если право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
62	90	отражены выручка от продажи товаров в сумме, равной величине дебиторской задолженности покупателя
90	41	списана себестоимость товаров

Подробнее о списании себестоимости товаров см. Учет реализации товаров за плату.

Если договором поставки предусмотрены иные условия перехода права собственности (например, по моменту оплаты) либо по каким-то причинам нельзя признать выручку от продаж в момент отгрузки товаров, используется счет 45 "Товары отгруженные". В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет	Кредит	Описание
45	41	отгружены товары по договору с особым порядком перехода права собственности

После выполнения всех условий, влияющих на признание выручки от продаж, товар считается реализованным. В момент признания дохода производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Описание
62	90	отражена выручка от реализации товаров
90	45	признана в составе расходов отчетного периода себестоимость отгруженных товаров

Документооборот

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов. Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

См. также письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971.

Движение товаров от продавца к покупателю оформляется сопроводительными документами, предусмотренными договорами купли-продажи и правилами перевозки грузов. В частности, товарной накладной (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (при автомобильных перевозках), утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272. При доставке товаров по железной дороге транспортные организации выписывают железнодорожную накладную, а водным путем - коносамент. См. также письмо ФНС от 21.08.2009 N ШС-22-3/660.

ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Примечание

Обратите внимание на приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@, которым утверждены рекомендуемые форматы накладной ТОРГ-12 и Акта приемки-сдачи работ (услуг). Формат имеет статус рекомендованного и установлен в целях предоставления налогоплательщикам возможности реализации права на направление по требованию налогового органа по телекоммуникационным каналам связи первичных документов, формируемых между хозяйствующими субъектами в электронном виде с использованием ЭЦП и служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести журналы, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пунктами 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ. В соответствии с Правилами первый экземпляр счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном Правилами.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счет-фактуру. Кроме того, с 1 октября 2014 года счета-фактуры можно не составлять при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки.

В бухгалтерской отчетности выручку от реализации покупных товаров (без НДС) отражают по строке 2110 "Выручка" Отчета о финансовых результатах (утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). По строке 2120 "Себестоимость продаж" отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданных товаров (пункты 9, 21 ПБУ 10/99).

В налоговой отчетности выручку от реализации покупных товаров показывают по строке 012 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Организации, которые осуществляют оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю покупными товарами, по строке 020 Приложения N 2 к листу 02 декларации отражают сумму прямых расходов, а по строке 040 - косвенные расходы, относящиеся к таковым в соответствии со ст. 318 НК РФ.

Пример товарной накладной

Пример транспортной накладной

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример декларации по налогу на прибыль

Пример книги покупок

Примеры заполнения Универсального передаточного документа

Налогообложение

Для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе.

При этом сумма выручки может быть уменьшена на стоимость реализованных товаров в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268, вторым абзацем ст. 320 НК РФ. Если в результате операции по реализации товаров получен убыток (то есть цена их приобретения превысила цену продажи), такой убыток признается в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/1/9830.

Подробнее о списании себестоимости проданных товаров в налоговом учете см. Учет реализации товаров за плату.

При кассовом методе датой получения организацией дохода признается день поступления денежных средств на счет организации в банке, а также погашение задолженности перед организацией иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

О реализации товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности см. Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности.

НДС

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

О начислении НДС при поступлении предварительной оплаты см.:

Учет аванса, поступившего на расчетный счет,

Учет при получении аванса наличными в кассу.

Пример

Организация 30 сентября отгрузила покупателю товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18%). Себестоимость проданных товаров - 80 000 руб. В соответствии с условиями договора расчеты производятся в безналичном порядке платежным поручением в течение 10 дней со дня поставки. Право собственности на товары переходит на дату отгрузки. Оплата получена 5 октября того же года.

В бухгалтерском учете операция отражается так:

30 сентября:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	90, субсчет "Выручка"	118 000	отражена выручка от продажи готовой продукции
90, субсчет "Себестоимость продаж"	41	80 000	списана фактическая себестоимость товаров
90, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"	18 000 (118 000 руб. : 118% х 18%)	начислен НДС на сумму выручки

5 октября:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	62	118 000	получена оплата по договору поставки

В налоговом учете будет отражен доход от реализации в сумме:

118 000 руб. - 18 000 руб. = 100 000 руб.

Доход может быть уменьшен на сумму стоимости реализованных товаров 80 000 руб.

Возможные риски

В какой момент признается доход от реализации товаров, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности?

Отрицательная практика

Однако если с момента отгрузки и до момента перехода права собственности поставщик не контролирует наличие и сохранность товара у покупателя, товар нельзя отличить от собственного имущества покупателя и покупатель перепродает этот товар, то выручку от реализации товара у поставщика необходимо признавать именно на дату передачи товара. Такое мнение высказано Президиумом ВАС РФ и Минфином России.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667)

Акты судебных органов:

(-) п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98

Положительная практика

Если по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, то в налоговом учете выручка признается тоже только после оплаты товара. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России, в котором указано, что налогоплательщик в целях применения п. 3 ст. 271 НК РФ обязан руководствоваться условиями договора, предусматривающими особый момент перехода права собственности. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров. Имеется арбитражная практика в поддержку этой позиции.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598

(+) Письмо УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102011

Акты судебных органов:

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3

(+) Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08

Учет выручки от реализации товаров по договору поставки

Организация, применяющая общую систему налогообложения, отгрузила покупателю товары по договору поставки. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации товаров?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список