Энциклопедия решений. Учет положительных курсовых разниц (декабрь 2024)

Учет положительных курсовых разниц

Организация, применяющая общую систему налогообложения, совершает операции в иностранной валюте. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете возникновение положительных курсовых разниц?

Юридические аспекты

В соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) к валютным операциям относится приобретение резидентом (нерезидентом) у резидента (нерезидента) и отчуждение резидентом (нерезидентом) в пользу резидента (нерезидента) валютных ценностей на законных основаниях, а также их использование в качестве средства платежа.

Согласно п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ валютными ценностями признаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги. При этом купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ). То есть резиденты-юридические лица могут приобретать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Российской Федерации только через свои счета в уполномоченных банках в безналичном порядке. 

Внимание

Приобрести наличную иностранную валюту через обменный пункт может только физическое лицо.

На основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 173-ФЗ уполномоченный банк вправе выдавать резиденту наличную иностранную валюту с его счета, а также зачислять наличную иностранную валюту на его счет без ограничений (см. информационное письмо ЦБ РФ от 31.12.2004 N 30). При этом уполномоченный банк как агент валютного контроля вправе на основании п. 3 ч. 1 ст. 23 Закона N 173-ФЗ запросить информацию, связанную с проведением валютных операций.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами РФ осуществляются без ограничений (за исключением купли-продажи иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте) (ст. 6 Закона N 173-ФЗ). Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением случаев прямо предусмотренных Законом N 173-ФЗ (ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). К таким операциям, в частности, относятся:

- расчеты с по служебным командировкам, связанные с возмещением в иностранной валюте расходов сотрудника, командированного за рубеж и возвратом остатка неизрасходованной после командировки инвалюты в кассу организации (п. 9 ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ);

- расчеты по служебным поездкам за пределы территории РФ работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер (п. 14 ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ);

- расчеты в магазинах беспошлинной торговли, а также с расчеты при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках;

- операции между посредниками и комитентами (принципалами, доверителями), связанные с заключением и исполнением сделок с нерезидентами;

- транспортные услуги и страхование грузов;

- выплаты официальных представительств и консульств, связанные с содержанием сотрудников за рубежом и иные операции и другие операции, перечень которых строго регламентирован и другие.

По общему правилу расчеты при осуществлении валютных операций производятся резидентами РФ через счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается ЦБ РФ (ч. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ). Перечень валютных операций, при осуществлении которых возможны расчеты наличными, указан в ст. 14 Закона N 173-ФЗ.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 50 52 57 76 83 91

Типовые проводки к счету 50: по дебету к счету 52: по дебету к счету 57: по дебету к счету 76: по дебету к счету 83: по кредиту к счету 91: по кредиту

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Согласно пунктам 4, 5 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженной в иностранной валюте производится только на дату совершения операции (п. 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006 ).

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится:

- на дату совершения операции в иностранной валюте (Приложение к ПБУ 3/2006);

- на отчетную дату.

Кроме того, при необходимости в бухгалтерском учете валюту в рубли можно пересчитывать по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).

Колебания валютного курса на указанные даты обуславливают появление сумм курсовых разниц. Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства по курсу на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой их на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). 

Внимание

Положительные курсовые разницы возникают при повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю при пересчете стоимости активов и дебиторской задолженности. При пересчете же кредиторской задолженности положительные курсовые разницы возникают, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), выраженной в иностранной валюте.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Положительная курсовая разница в общем случае подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы на счет 91, субсчет "Прочие доходы" (п. 13 ПБУ 3/2006). Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006).

Документооборот

Операция по отражению дохода в виде положительной курсовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и составленной на основании выписки банка по валютному счету.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы", прочие расходы по строке 2350 "Прочие расходы". В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. 

Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности не является существенным для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности при заполнении строки 100 Приложения 1 к листу 02 налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со ст. 250 НК РФ, к которым относятся и положительные курсовые разницы. 

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ РФ признаются:

- доходы в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);

- доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (п. 11 ст. 250 НК РФ ). 

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

С 1 января 2015 года положения п. 11 ст. 250 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно. Таким образом, с 1 января 2015 года понятие курсовых разниц применяется и в отношении бывших суммовых разниц.

В соответствии с пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы от продажи (покупки) иностранной валюты признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Подпунктом 7 п. 4 ст. 271 НК РФ установлено, что датой получения дохода при совершении операций с иностранной валютой признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). См. также письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-05/239, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/215, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40.

Пример

1. Согласно договору купли-продажи стоимость товара составляет 11 800 евро., в том числе НДС 1800 евро. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки (1 октября) составил 41,44 руб./евро. Покупатель уплатил стоимость приобретённого товара 6 октября того же года. Курс евро на эту дату составлял 41,71 руб./евро.

В бухгалтерском учёте организация-продавец отразила выручку от реализации следующими записями:

1 октября:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	90	488 992 (11 800 евро х 41,44 руб./евро)	отражена выручка от реализации товаров по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки
90	68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"	74 592 (1800 евро х 41,44 руб./евро)	выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет

6 октября:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
52	62	492 178 (11 800 евро х 41,71 руб./евро)	на валютный счет поступила выручка от реализации товаров
62	91	3186 (492 178 - 488 992)	включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница

2. На 1 января на валютном счете числится 100 000 долларов США по курсу 32 руб./долл. Операций по валютному счету в период с января по март включительно не было. Как отразить переоценку валюты течение 1 квартала?

Курс доллара, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на 31 января - 33,7 руб/долл;

на 28 февраля - 32,5 руб/долл;

на 31 марта - 33,4 руб/долл.

В бухгалтерском учете переоценку следует отражать:

31 января:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
52	91, субсчет "Прочие доходы"	170 000 (100 000 долл х (33,7 руб./долл - 32 руб./долл))	отражена положительная курсовая разница

28 февраля

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	52	120 000 ((33,7руб./долл - 32,5 руб./долл) х 100 000 долл)	отражена отрицательная курсовая разница

31 марта

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
52	91, субсчет "Прочие доходы"	90 000 ((33,4 руб./долл - 32,5 руб./долл ) х 100 000 долл)	отражена положительная курсовая разница

Учет положительных курсовых разниц

Организация, применяющая общую систему налогообложения, совершает операции в иностранной валюте. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете возникновение положительных курсовых разниц?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список