Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря (неамортизируемого имущества) (ноябрь 2024)

Учет расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря (неамортизируемого имущества)

Организация приобрела инструменты (инвентарь), не относящиеся к амортизируемому имуществу. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на такие приобретения?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 10 20 44

Типовые проводки по счету 10: по кредиту по счету 20: по дебету по счету 44: по дебету

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности организация должна обеспечить их группировку по элементам затрат.

В элемент "Материальные затраты" включаются расходы, связанные с приобретением и использованием материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (п. 7 ПБУ 10/99). 

В составе материальных расходов учитываются и расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, иных средств защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, если оно не является амортизируемым.

Расходы на приобретение такого имущества складываются из фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

При отпуске инструментов, приспособлений, инвентаря и другого неамортизируемого имущества в производство организация самостоятельно определяет способ списания их стоимости (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания):

Один из указанных способов по группе (виду) МПЗ должен применяться в течение отчетного года, что отражается в учетной политике организации исходя из допущения последовательности ее применения.

При списании инструментов, приспособлений, инвентаря и другого неамортизируемого имущества в производство их оценка отражается по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы" (пункты 5, 7, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то мере отпуска МПЗ в производство.

В составе МПЗ дополнительно выделяют активы с особым порядком отнесения их стоимости к затратам на производство продукции (работ, услуг). Речь идет о специальной оснастке, включающей в себя (см. п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания N 135н):

- специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Методические указания N 135н предусматривают два варианта учета спецоснастки: в составе оборотных активов (то есть МПЗ) либо в составе основных средств в соответствии с ПБУ 6/01. Поскольку предусмотрена возможность выбора между двумя вариантами учета рассматриваемых активов, то в силу требований ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация обязана сделать выбор между этими вариантами и закрепить его в учетной политике, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Подробнее о списании спецоснастки см. Учет передачи в эксплуатацию спецоснастки.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Если инструменты, приспособления, инвентарь (другое неамортизируемое имущество) учитываются в составе МПЗ, то отпуск их в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения) производится на основании:

- требования-накладной (может быть разработана на основе формы N М-11);

- накладной (может быть разработана на основе формы М-15);

- лимитно-заборной карты (может быть разработана на основе формы N М-8). 

Образцы этих форм утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

При необходимости организация самостоятельно разрабатывает формы первичных учетных документов по движению инструментов, приспособлений, инвентаря (п. 15 и п 19 Методических указаний N 135н).

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах материальные ресурсы, списываемые в производство, отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж".

В налоговой отчетности организации, которые производят готовую продукцию, по строке 010 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль отражают сумму прямых расходов, а по строке 040 - сумму косвенных расходов, относящиеся к таковым в соответствии со ст. 318 НК РФ.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. С 1 января 2015 года в целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве термин "специальная оснастка" отсутствует. Следовательно, в целях налогообложения прибыли соответствующие активы организации обязаны учитывать:

- в качестве амортизируемого имущества, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ;

- в составе материальных расходов, если они не являются амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Примечание

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым признается имущество (а также РИД и иные объекты интеллектуальной собственности) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита (с 2016 года - 100 000 рублей).

Приведем некоторые виды расходов, по мнению Минфина России, учитываемых по пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ:

Вид расхода	Письма Минфина России
Основные средства (оборудование) стоимостью менее установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита	Письмо Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/327 Письмо Минфина России от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624 Письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/2/89 Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173
Специальная одежда и другие средства индивидуальной и коллективной защиты	Письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645 Письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8 Письмо Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/493 Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467 Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/429 Письмо Минфина России от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425
Предметы мебели и торговое оборудование, предназначенные для сдачи в аренду	Письмо Минфина России от 18.05.2010 N 03-03-06/1/330
Форменная одежда (обмундирование) для сотрудников	Письмо Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54958 Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349 Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/61 Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/206 Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43 Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/1/102
Неамортизируемое имущество, переданное в лизинг	Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2012 N 16-03/036138@ Письмо ФНС России от 16.04.2012 N ЕД-4-3/6326@ Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391
Нематериальные активы стоимостью менее установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита	Письмо ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192 Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99
Постельные принадлежности, необходимые для проживания работников во время командировок	Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/676
Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий (удовлетворяющие критериям п. 6 ст. 259 НК РФ), в отношении электронно-вычислительной техники	Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8425
Костюмы, игровой реквизит, декорации, необходимые для производства игрового фильма	Письмо Минфина России от 30.04.2008 N 03-03-06/1/299

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Иные затраты на приобретение МПЗ подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен специальный порядок учета. Так, например не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, полученным для приобретения МПЗ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы отчетного периода на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом расходы на инвентарь и прочее оборудование относят к косвенным. Организация вправе установить собственный перечень прямых расходов, отличный от предусмотренного в ст. 318 НК РФ, закрепив его в учетной политике.

О распределении прямых расходов см. Учет расходов на сырье и материалы.

Пример

Организация в марте приобрела дрель стоимостью 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб. В том же месяце дрель передана в эксплуатацию. В налоговом учете стоимость инструмента относится к косвенным расходам.

В бухгалтерском учете составлены проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
10	60	15 000 (18 000 - 3000)	оприходована дрель
19	60	3000	учтен предъявленный поставщиком НДС
68	19	3000	предъявлен к вычету НДС со стоимости спецоснастки
20	10	15 000	дрель отпущена в эксплуатацию

В целях сохранности имущества стоимость дрели может быть учтена на забалансовом счете.

В налоговом учете стоимость дрели (без НДС) может быть списана в расходы в момент передачи ее в эксплуатацию.

Возможные риски

Можно ли при исчислении налога на прибыль включать в материальные расходы затраты на приобретение спецодежды, выдаваемой работникам сверх установленных норм, а также стоимость спецодежды, которая выдается работникам, специальности которых не перечислены в типовых нормах, а также стоимость спецодежды, не указанной в типовых нормах?

Отрицательная практика

По сложившемуся ранее мнению Минфина России и налоговых органов, затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком. При этом указанные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах законодательно установленных норм. Следовательно, стоимость спецодежды, выданной сверх норм, либо стоимость спецодежды, выдача которой не предусмотрена типовыми нормами, не может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поддерживает данную точку зрения и судебная практика.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 3 июня 2013 г. N 03-03-06/1/20172 (-) письмо Минфина России от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254 (-) письма Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/4/148 (-) письма Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/4/148 (-) письма Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/811 (-) письмо УФНС по г. Москве от 15 января 2009 г. N 19-12/001813 (-) письмо УФНС по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063172

Акты судебных органов: (-) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2008 г. N Ф08-2581/2008 (-) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. N А56-25290/2005

Положительная практика

В других разъяснениях контролирующих органов отмечается, что расходы, связанные с приобретением специальной одежды, выдаваемой работникам сверх установленных типовых норм, могут быть учтены при определении налоговой базы по прибыли в составе материальных расходов в полной сумме в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, утвержденными на предприятии.

В письме Минфина России от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425 отмечено, что затраты на спецодежду отдельным работникам, профессии которых не предусмотрены типовыми отраслевыми нормами, могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при подтверждении того, что условия труда работников являются вредными или опасными.

В судебной практике неоднократно указывалось, что требование нормирования расходов на спецодежду в законодательстве отсутствует, поскольку в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ содержится прямое указание о включении стоимости этого имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом в расходах может быть учтена стоимость одежды, которая выдается работникам, специальности которых не перечислены в типовых нормах, а также стоимость спецодежды, не указанной в типовых нормах.

С 2010 года Минфин уже не выдвигает своих прежних требований и фактически склоняется к тому, что если применении спецодежды и (или) СИЗ обусловлено требованиями трудового законодательства или санитарных норм, то стоимость таких средств учитывается при налогообложении прибыли.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо Минфина России от 25 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/59763 (+) письмо Минфина России от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/645 (+) письмо Минфина России от 16 февраля 2012 г. N 03-03-06/4/8 (+) письмо Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/2/109 (+) письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. N 03-03-06/1/143 (+) письмо Минфина России от 24 июня 2009 г. N 03-03-06/1/425 (+) письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214 (+) письмо Минфина России от 29 июля 2010 N 03-03-06/1/493 (+) письмо Минфина России от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/467 (+) письмо Минфина России от 24 июня 2010 г. N 03-03-06/1/429

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 декабря 2012 г. N Ф04-6269/12 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 26 июля 2006 г. N А55-31040/05-3 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф09-2237/08-С2 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 29 мая 2007 г. N Ф09-4020/07-С3 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф09-1966/06-С7 (+) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 февраля 2008 г. N Ф03-А59/07-2/5933 (+) Постановление ФАС Московского округа от 1 июня 2007 г. N КА-А40/4643-07

Учет расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря (неамортизируемого имущества)

Организация приобрела инструменты (инвентарь), не относящиеся к амортизируемому имуществу. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на такие приобретения?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список