Энциклопедия решений. Учет расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями (декабрь 2024)

Учет расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями

В организации полномочия единоличного исполнительного органа общества переданы управляющему. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на управление организацией?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество вправе передать полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему (коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю).

Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему, утверждение такого управляющего и определение условий договора с ним относится к компетенции общего собрания участников общества, если указанные правомочия не отнесены уставом общества к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) (пп. 2 п. 2.1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

Подобные правила предусмотрены и в ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). По решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Таким образом, общество вправе привлекать на договорных началах управляющего для выполнения функций своего исполнительного органа и устанавливать размеры выплачиваемых управляющему вознаграждений и компенсаций. При этом законодательство не содержит требований о необходимости какого-либо обоснования для принятия решения общим собранием о передаче полномочий управляющему, а также не связывает выплату вознаграждения с выполнением определенного объема конкретных работ, выплаты производятся за руководство всей текущей деятельностью.

Оценку деятельности управляющей компании, выполнения ею своих обязанностей по руководству текущей деятельностью предприятия также может дать только высший орган общества - общее собрание, оно же может досрочно его полномочия прекратить (ст. 48 Закона N 208-ФЗ , ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Заключаемый обществом с управляющим договор является смешанным гражданско-правовым договором, содержащим элементы договора возмездного оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ). 

То есть существенным условием для данного вида договора является определение конкретного вида оказываемых услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 20 26 60 76 79

Типовые проводки к счету 20: по дебету к счету 26: по дебету/по кредиту к счету 60: по кредиту к счету 76: по кредиту к счету 79: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Как правило, расходы, возникающие в процессе управления организацией, на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве общехозяйственных (управленческих) расходов и отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В течение отчетного периода общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26:

Дебет	Кредит	Описание
26	10	списаны МПЗ, израсходованные на общехозяйственные нужды
26	70	начислена зарплата административно-управленческого и хозяйственного персонала
26	69	начислены взносы на обязательное страхование с зарплаты административно-управленческого и хозяйственного персонала
26	60, 76	учтена стоимость работ (услуг) по управлению организацией, выполненных сторонними организациями

Общехозяйственные расходы, как и остальные расходы, нужно учитывать независимо от того, привели они к получению дохода или нет (п. 16-18 ПБУ 10/99). Поэтому даже если организация не получит доходов от своей деятельности, все расходы должны быть полностью отражены на счетах бухгалтерского учета.

Расходы на управление отдельными подразделениями организации в бухгалтерском учете отражаются аналогичным образом. При этом для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, в бухгалтерском учете применяется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Документооборот

Расходы по внутреннему управлению (зарплата АУП, расходование МПЗ и пр.) подтверждаются документами в общем порядке.

Документальным подтверждением расходов на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями являются:

- документы, предусмотренные законодательством об ООО или об АО (например протокол общего собрания участников (акционеров), протокол заседания совета директоров (наблюдательного совета) или решение единственного участника (акционера) общества о передаче полномочий управляющей компании (управляющему) (см. также письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/251 и от 09.07.2009 N 03-03-06/1/455);

- договор с управляющей компанией (управляющим);

- отчеты об оказании услуг;

- акты приема-передачи оказанных (выполненных) услуг;

- платежные документы, свидетельствующие о фактической оплате расходов;

- сопровождающая управление обществом документация, которая дополнительно подтверждает факт оказания услуги по управлению.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ0. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Акт об оказании услуг и отчет составляются в произвольной форме (как правило, формы утверждаются в договоре с управляющим). Указанные документы должны содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Следует отметить, что данный вид расходов является одним из наиболее "проблемных" с точки зрения отношения к ним со стороны налоговых органов. В целях избежания налоговых рисков документальное оформление расходов на управление должно включать детальное описание содержания и объема услуг по управлению, выполненных управляющей компанией (управляющим).

В постановлении Президиума ВАС от 20.01.2009 N 2236/07 судьи сделали вывод, что акты приема-передачи оказанных услуг, не содержащие сведений о детальном характере услуг и затратах рабочего времени сотрудниками компании-исполнителя, все равно являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, поскольку содержат обязательные реквизиты, при условии, что в них:

- поименованы виды услуг (дана ссылка на реквизиты договора, позволяющего идентифицировать услуги);

- указан период времени, в течение которого они оказаны;

- приведена стоимость услуг;

- имеются подписи представителей общества-заказчика и компании-исполнителя.

Фактически Президиум ВАС РФ признал, что акты приемки-сдачи могут не содержать детального описания характера оказанных услуг и затрат рабочего времени сотрудников организации-исполнителя (см. также постановление ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08).

Наличие отчета управляющей компании (ежемесячного, еженедельного, ежеквартального и т. д.) позволит управляемой организации подтвердить целесообразность произведенных затрат и реальность оказания услуг. Более того, с помощью такого отчета собственники организации (участники, акционеры) будут иметь полное представление о действиях, совершаемых управляющей компанией (управляющим), и смогут контролировать ее деятельность. Обязанность управляющей компании (управляющего) представлять отчет о проделанной работе и периодичность его представления следует зафиксировать в договоре.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах расходы на управление организацией отражают в составе затрат по строке 2220 "Управленческие расходы".

В налоговой отчетности расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями отражаются по строке 040 (в составе косвенных) приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие затраты:

- на управление организацией;

- на управление отдельными подразделениями организации;

- на приобретение услуг по управлению организацией;

- на приобретение услуг по управлению отдельными подразделениями организации.

При этом к расходам на управление следует относить те обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика, которые каким-либо образом связаны с управлением организацией или ее отдельными подразделениями и при этом прямо не поименованы в иных нормах главы 25 НК РФ. 

Так, например, расходы на выплату вознаграждения руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности, производимые на основании трудового договора, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании ст. 255 НК РФ. А вот, например, расходы на издание корпоративных газет, журналов, призванных укрепить доверие трудового коллектива к руководству компании, могут быть учтены в целях налогообложения уже на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, расходы налогоплательщика на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу при исчислении налога на прибыль (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

При этом следует учитывать, что субъекты предпринимательской деятельности самостоятельно определяют целесообразность и разумность осуществления ими тех или иных расходов. НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Такие выводы содержатся в определениях КС РФ от 04.06.2007 N N 320-О-П и 366-О-П.

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 7 ст.и 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов (для затрат в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод определения доходов и расходов, то расходы признаются после фактической оплаты указанных услуг (п. 3 ст. 273 НК РФ). В целях налогообложения прибыли оплатой услуг признается прекращение встречного обязательства организацией - приобретателем указанных услуг перед продавцом (исполнителем), которое непосредственно связано с оказанием услуг.

Пример

Организация заключила договор на управление организацией. Стоимость оказанных услуг за месяц составляет 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
26	76	100 000 (120 000 - 20 000)	отражены расходы по договору на управление
19	76	20 000	отражена предъявленная сумма НДС
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	20 000	отражен налоговый вычет по НДС
76	51	120 000	оплачены расходы на приобретение услуг по управлению организацией

Сумма 100 000 руб. списывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Возможные риски

Риск 1. Если отдельные функции по руководству в организации осуществляются при участии штатных работников, можно ли учесть в расходах затраты по договору, заключенному с управляющим?

Риск 2. Можно ли учесть расходы на приобретение услуг по управлению, если по итогам периода, в течение которого организацией руководил управляющий, у управляемой организации снизились финансово-экономические показатели?

Риск 3. Необходимо ли составлять отчет о выполненных работах (оказанных услугах) для подтверждения произведенных расходов на управление организацией?

1. Если отдельные функции по руководству в организации осуществляются при участии штатных работников, можно ли учесть в расходах затраты по договору, заключенному с управляющим?

Положительная практика

Если из сравнительной характеристики содержания договора с управляющей компанией и должностных инструкций руководящих работников управляемой организации следует, что их функции различаются, то наличие в штате управляемой организации руководящих должностей не будет препятствием для признания расходов в налоговом учете. При этом в договоре, заключаемом с управляющей компанией (управляющим), можно также указать, что отдельные функции по текущему руководству (например, в финансовых вопросах) осуществляются при участии штатных сотрудников.

Акты судебных органов: (+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 декабря 2011 г. N Ф08-7611/11 (+) постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2011 г. N Ф05-11942/11 (+) постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2011 г. N КА-А41/8972-11 (+) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2011 г. по делу N А78-5740/2010 (+) постановление ФАС Московского округа от 26 декабря 2008 г. N КА-А40/12250-08 (+) постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 мая 2006 г. N А13-5263/2005-15

Отрицательная практика

Если обществом не представлено обоснования необходимости привлечения управляющей компании, размера оплаты услуг управляющей компании, подтверждения надлежащего документального сопровождения взаимоотношений управляющей компании и налогоплательщика, а также необходимости в заключении вышеуказанных договоров, то учесть расходы (и НДС) не получится. Не улучшает шансы на учет расходов взаимозависимость между управляемой и управляющей компаниями, а также наличие у управляемой компании административно-управленческого персонала, состоящего из генерального директора, главного бухгалтера и др.

Акты судебных органов: (-) Постановление АС Центрального округа от 3 февраля 2020 г. N Ф10-6465/19

2. Можно ли учесть расходы на приобретение услуг по управлению, если по итогам периода, в течение которого организацией руководил управляющий, у управляемой организации снизились финансово-экономические показатели?

Положительная практика

Судьи исходят из того, что налоговое законодательство не ставит возможность признания расходов на приобретение услуг по управлению организацией в зависимость от эффективности работы управляющей компании (управляющего). Формально подобные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль, даже если в управляемой организации ухудшились финансово-экономические показатели по итогам периода, в течение которого функции по руководству осуществляла управляющая компания.

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 января 2011 г. по делу N А53-22275/2009 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2006 г. N А12-18671/05-с10 (+) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2006 г. N А19-18184/05-40

3. Необходимо ли составлять отчет о выполненных работах (оказанных услугах) для подтверждения произведенных расходов на управление организацией?

Положительная практика

Судебная практика свидетельствует о том, что непредставление налогоплательщиком отчета не является основанием исключения затрат из состава расходов, так как законодательством для договора возмездного оказания услуг не установлено обязательного оформления документа о выполнении задания. Поэтому если в самом договоре составление отчета не предусмотрено, то отчет для подтверждения расходов при налогообложении прибыли не требуется.

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 14 ноября 2012 г. N Ф06-8212/12 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 12 сентября 2011 г. N Ф09-5627/11 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 31 января 2011 г. по делу N А62-1331/2010 (+) Постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2010 г. N КА-А40/7316-10 (+) Постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2009 г. N КА-А40/1354-09 (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2009 г. N А56-2942/2008 (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2007 г. N А42-5718/2006 (+) Постановление ФАС Московского округа от 15 января 2010 г. N КА-А40/14857-09 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 29 ноября 2007 г. N А55-3597/07 (+) Постановление ФАС Московского округа от 3 сентября 2008 г. N КА-А40/8214-08

Учет расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями

В организации полномочия единоличного исполнительного органа общества переданы управляющему. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на управление организацией?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список