Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц (декабрь 2024)

Учет отрицательных курсовых разниц

Организация, применяющая общую систему налогообложения, совершает операции в иностранной валюте. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете отрицательные курсовые разницы?

Юридические аспекты

В соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) к валютным операциям относится приобретение резидентом (нерезидентом) у резидента (нерезидента) и отчуждение резидентом (нерезидентом) в пользу резидента (нерезидента) валютных ценностей на законных основаниях, а также их использование в качестве средства платежа.

Согласно п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ валютными ценностями признаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги. При этом купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ). То есть резиденты - юридические лица могут приобретать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Российской Федерации только через свои счета в уполномоченных банках в безналичном порядке. 

Внимание

Приобрести наличную иностранную валюту через обменный пункт может только физическое лицо.

На основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 173-ФЗ уполномоченный банк вправе выдавать резиденту наличную иностранную валюту с его счета, а также зачислять наличную иностранную валюту на его счет без ограничений (см. информационное письмо ЦБ РФ от 31.12.2004 N 30). При этом уполномоченный банк как агент валютного контроля вправе на основании п. 3 ч. 1 ст. 23 Закона N 173-ФЗ запросить информацию, связанную с проведением валютных операций.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами РФ осуществляются без ограничений (за исключением купли-продажи иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте)(ст. 6 Закона N 173-ФЗ). Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением случаев прямо предусмотренных Законом N 173-ФЗ (ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). К таким операциям, в частности, относятся:

- расчеты с по служебным командировкам, связанные с возмещением в иностранной валюте расходов сотрудника, командированного за рубеж и возвратом остатка неизрасходованной после командировки инвалюты в кассу организации (п. 9 ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ);

- расчеты по служебным поездкам за пределы территории РФ работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер (п. 14 ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ);

- расчеты в магазинах беспошлинной торговли, а также с расчеты при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках;

- операции между посредниками и комитентами (принципалами, доверителями), связанные с заключением и исполнением сделок с нерезидентами;

- транспортные услуги и страхование грузов;

- выплаты официальных представительств и консульств, связанные с содержанием сотрудников за рубежом и иные операции и другие операции, перечень которых строго регламентирован и другие.

По общему правилу расчеты при осуществлении валютных операций производятся резидентами РФ через счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается ЦБ РФ (ч. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ). Перечень валютных операций, при осуществлении которых возможны расчеты наличными, указан в ст. 14 Закона N 173-ФЗ.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 52 75 83 84 91

Типовые проводки к счету 52: по дебету к счету 75: по дебету/по кредиту к счету 83: по дебету к счету 84: по дебету к счету 91: по дебету

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Согласно пунктам 4, 5 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации, выраженной в иностранной валюте производится только на дату совершения операции (п. 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006 ). То есть указанные активы пересчитываются в рубли только один раз - на дату их оприходования.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится:

- на дату совершения операции в иностранной валюте (Приложение к ПБУ 3/2006);

- на отчетную дату.

Кроме того, при необходимости в бухгалтерском учете валюту в рубли можно пересчитывать по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).

Колебания валютного курса на указанные даты обуславливают появление сумм курсовых разниц. Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства по курсу на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). 

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте при изменении курса ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате по сравнению с его курсом на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз);

- операциям по пересчету стоимости активов, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), выраженной в иностранной валюте).

Отрицательные курсовые разницы возникают при понижении курса иностранной валюты по отношению к рублю по операциям по пересчету стоимости активов, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, и дебиторской задолженности. При пересчете же кредиторской задолженности отрицательные курсовые разницы возникают, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Отрицательные курсовые разницы образуются при пересчете:

- денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- ценных бумаг (кроме акций), средств в расчетах, займов и кредитов (кроме авансов, предоплат и задатков), если на дату совершения операции в валюте (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

- дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

Отрицательная курсовая разница в общем случае подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие расходы на счет 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006). 

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006). Однако снижение курса валюты приведет к возникновению отрицательных курсовых разниц, отражаемых по дебету счета 83 "Добавочный капитал". Между тем, согласно Инструкции по применению плана счетов дебетовые записи по счету 83 возможны лишь в определенных случаях. При этом предполагается, что по кредиту счета 83 уже имеется некий остаток, который может быть уменьшен. Однако у вновь созданной организации кредитового сальдо по счету 83 нет. А следовательно, списание в дебет счета 83 отрицательных курсовых разниц по вкладам в уставный капитал противоречит экономическому смыслу и методике бухгалтерского учета. Поэтому при отсутствии кредитового остатка по счету 83 предлагается два варианта отражения курсовой разницы, образовавшейся из-за падения курса валюты при внесении взносов в уставный капитал: по дебету счета 91 либо по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Документооборот

Операция по отражению расхода в виде отрицательной курсовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и составленной на основании выписки банка по валютному счету.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах прочие расходы отражают по строке 2350.

В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. 

Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности не является существенным для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности при заполнении строки 200 приложения 2 к Листу 02 налогоплательщики отражают внереализационные расходы, сформированные в соответствии со статьями 265, 266, 269, 291, 292, 294, 299, 300, 328 НК РФ, к которым относятся и отрицательные курсовые разницы. 

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

Внереализационными расходами в соответствии со ст. 265 НК РФ признаются:

- расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом отрицательной курсовой разницей от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств) признается курсовая разница, возникающая:

- при уценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);

- дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте;

- уценке требований, выраженных в иностранной валюте. 

В соответствии с пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы от продажи (покупки) иностранной валюты признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту. 

Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются в случае, если уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно. Таким образом, с 1 января 2015 года понятие курсовых разниц включает в себя и "бывшие" суммовые разницы.

Внимание

С 1 января 2015 года в НК РФ отменено понятие суммовых разниц. Разницы, возникающие при выполнении в рублях обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте или у.е., учитываются с этого момента, как курсовые в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Подпунктом 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что при совершении операций с иностранной валютой датой расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Пример

На 1 января на валютном счете организации числится 100 000 долларов США по курсу 32 руб./долл. Операций по валютному счету в период с января по март включительно не было. Как отразить переоценку валюты течение 1 квартала?

Курс доллара, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на 31 января - 33,7 руб./долл;

на 28 февраля - 32,5 руб./долл;

на 31 марта - 33,4 руб./долл.

В бухгалтерском учете переоценку следует отражать:

31 января:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
52	91, субсчет "Прочие доходы"	170 000 (100 000 долл х (33,7 руб./долл - 32 руб./долл))	отражена положительная курсовая разница

28 февраля

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	52	120 000 ((33,7руб./долл - 32,5 руб./долл) х 100 000 долл)	отражена отрицательная курсовая разница

31 марта

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
52	91, субсчет "Прочие доходы"	90 000 ((33,4 руб./долл - 32,5 руб./долл) х 100 000 долл)	отражена положительная курсовая разница

Учет отрицательных курсовых разниц

Организация, применяющая общую систему налогообложения, совершает операции в иностранной валюте. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете отрицательные курсовые разницы?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список