Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников (ноябрь 2024)

Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников

Общество приобретает доли (части долей) в своем уставном капитале по требованию участников (заявлению участника о выходе из общества). Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете собственные доли (части долей) ООО, выкупленные у участников?

Юридические аспекты

Согласно п. 1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество не вправе приобретать доли или части долей в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 14-ФЗ.

Доля (часть доли) переходит к ООО, в частности, в случае получения обществом:

- требования участника о приобретении доли - для случаев, предусмотренных в п. 2 ст. 23 Закона N 14-ФЗ;

- заявления участника о выходе из общества - для случаев, предусмотренных в п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ (пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

Дата перехода доли (части доли) к обществу определяется датой получения обществом требования (заявления).

В течение 3 месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок не предусмотрен уставом общества, оно обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 2, п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Для расчета чистых активов используется показатель стоимости ОС. Учтите, что поскольку основные средства ООО учитываются на балансе без НДС, рыночная стоимость ОС также должна быть определена без учета налога на добавленную стоимость (см. постановление ФАС Поволжского округа от 21.01.2014 N Ф06-1293/13).

Порядок проведения операций с долями, перешедшими обществу, определен в ст. 24 Закона N 14-ФЗ. В течение одного года со дня перехода доли (ее части) к обществу она должна быть по решению общего собрания распределена между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам и (или), если это не запрещено уставом, третьим лицам. Причем неоплаченная часть доли не может быть распределена, она должна быть продана. Если в результате продажи доли изменяется структура долей участников, продажа должна осуществляться по единогласному решению общего собрания. Нераспределенная или непроданная в установленный срок доля (часть доли) погашается, и размер уставного капитала общества должен быть, соответственно, уменьшен.

Об уменьшении уставного капитала ООО см. Учет уменьшения уставного капитала.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 75 81 91

Типовые проводки к счету 75: по дебету/по кредиту к счету 81: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту

Доля участника, приобретенная самим обществом для передачи другим участникам либо третьим лицам или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). При этом действительная стоимость доли, причитающейся к выплате выбывающему участнику ООО, не признается расходом (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Для учета собственных долей ООО, выкупленных у участников, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)" При выкупе (отчуждении) ООО доли участника в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат (по выплате действительной стоимости) делается запись по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). То есть в соответствии с Планом счетов при выкупе долей в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет	Кредит	Описание
75	51	выплачены денежные средства за доли, выкупаемые у участников

Однако данный порядок не учитывает всех особенностей выплаты действительной стоимости доли. По нашему мнению, задолженность перед участником целесообразно отражать на счете 75 "Расчеты с учредителями". То есть в бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Описание
81	75	приняты к учету доли, выкупленные у участников (по номиналу)
81	75	приняты к учету доли, выкупленные у участников (на сумму разницы между номинальной и действительной стоимостью))
75	50 (51)	выплачены денежные средства за доли, выкупаемые у участников (на сумму действительной стоимости)

В течение года выкупленная доля должна быть распределена между участниками или реализована, в противном случае доля должна быть погашена за счет уменьшения уставного капитала (п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ). В зависимости от принятого участниками решения будут сделаны проводки:

1. Доля распределяется по номиналу между оставшимися участниками

Поскольку оставшиеся участники не производят оплату распределенных в их пользу долей, то сумма, отраженная на счете 75, списывается за счет соответствующих источников.

Дебет	Кредит	Описание
75	81	отражены расчеты с участниками при перераспределении долей (по номинальной стоимости)
91	81	рахница между действительной и номинальной стоимости доли списана в прочие расходы
91	75	задолженность по расчетам с участниками списана в расходы

2. Доля погашена за счет уменьшения уставного капитала

Аннулирование собственных долей проводится после выполнения обществом всех предусмотренных процедур и отражается проводкой:

Дебет	Кредит	Описание
80	81	аннулирована доля по номиналу с уменьшением уставного капитала ООО

Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выплату действительной стоимости доли и ее номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет	Кредит	Описание
91	81	сумма превышения действительной стоимости над номинальной списана как прочие расходы

3. Реализация доли

Продажа собственных долей ООО может отражаться в учете ООО записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. При этом разница между затратами на выкуп собственных долей и ценой их продажи включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 81.

Кроме того, встречаются рекомендации учитывать реализацию собственных долей в порядке, аналогичном применяемому при продаже активов организации. В таком случае задолженность покупателя долей включается в прочие доходы записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 75. При этом затраты организации на выкуп собственных долей, отраженные на счете 81, списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

Дебет	Кредит	Описание
75	91	отражена стоимость реализации долей новым участникам и расчеты с ними
91	81	списана стоимость долей, реализованных новым участникам
50 (51)	75	получены денежные средства в оплату долей

Документооборот

С 2011 года действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Стоимость выкупленных у участников долей показывается по строке 1320 Бухгалтерского баланса в круглых скобках (п. 7 примечаний к заполнению Бухгалтерского баланса). При заполнении строки используются данные о дебетовом сальдо по счету 81.

В налоговой отчетности общества (в декларации по налогу на прибыль) стоимость выкупленных у участников собственных долей ООО не отражается.

Пример Бухгалтерского баланса

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При приобретении доли (части доли) у участников для последующей перепродажи или аннулирования у налогоплательщика (ООО) не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль.

При выплате участнику суммы в пределах его вклада не возникает и расхода, так как стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал не признавалась доходом (пп. 3 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, не признается расходом и разница между действительной и номинальной стоимостью долей, так как расходы не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получением дохода, в налоговом учете не признаются (пп. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В то же время, если участник (учредитель) своим заявлением о выходе из состава учредителей отказывается от разницы между действительной и номинальной стоимостью доли в пользу ООО, то указанный доход, не поименованный в ст. 251 НК РФ, подлежит учету в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-03-06/1/553).

Если происходит продажа доли новому лицу, то возникает внереализационный доход. В этом случае нормы пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются, так как в данной норме упоминаются доходы в виде инвестирования в уставный капитал. А при продаже выкупленной доли новому лицу величина уставного капитала не меняется (происходит вторичное перераспределение долей). Такого мнения придерживаются контролирующие органы, указывая, что условием применение пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ является именно увеличение уставного капитала (письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582).

НДФЛ

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 226 НК РФ организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. При этом исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением отдельных видов доходов, облагаемых по специальным правилам.

По мнению Минфина России, организация в отношении доходов участников от продажи долей является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у него и уплатить сумму НДФЛ с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ (см. письма Минфина России от 26.03.2013 N 03-04-05/4-286, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 10.05.2012 N 03-04-05/3-615, от 25.04.2012 N 03-04-05/3-547, от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174, от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126 и др., УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 20-14/4/102611).

Пример

В октябре участник общества подал заявление о выходе из общества. Его доля в размере 100 000 руб. (20% уставного капитала) была полностью оплачена. Отчетный период, по данным которого определяется действительная стоимость оплаченной части доли, - 9 месяцев. Стоимость чистых активов по состоянию на 1 октября - 1 000 000 руб. Соответственно, действительная стоимость оплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе, рассчитывается следующим образом:

1 000 000 руб. x 20% = 200 000 руб.

В учете ООО сделаны следующие записи:

На дату подачи заявления о выходе участника и определения действительной стоимости доли:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
81	75	200 000	отражено отчуждение доли участника в пользу ООО в сумме действительной стоимости его доли

На дату выплаты участнику стоимости доли:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
75	68	26 000 (200 000 x 13%)	удержан НДФЛ
75	51	174 000 (200 000 - 26 000)	выплачена участнику действительная стоимость оплаченной части доли за вычетом НДФЛ

На дату регистрации уменьшения уставного капитала

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
80	81"Собственные акции (доли)"	100 000	аннулирована доля по номиналу
91, субсчет "Прочие расходы"	81	100 000	сумма превышения действительной стоимости над номинальной учтена как прочий расход

Возможные риски

1. С какой суммы необходимо исчислять и удерживать удерживать НДФЛ при выплате выбывающему участнику действительной стоимости доли? (актуален до 1 января 2016 года)

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, ООО обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с действительной стоимости доли, выплаченной участнику (п. 1 ст. 210 НК РФ). Аналогичная позиция встречается и в судебной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 3 июня 2016 г. N 03-04-05/32291

(-) письмо Минфина России от 20 апреля 2016 г. N 03-04-05/22857

(-) письмо Минфина России от 3 сентября 2015 г. N 03-04-06/50673

(-) письмо Минфина России от 13 марта 2015 г. N 03-04-05/13597

(-) письмо Минфина России от 17 июня 2014 г. N 03-04-05/28920

(-) письмо Минфина России от 15 июля 2015 г. N 03-04-06/40675

(-) письмо Минфина России от 28 октября 2013 г. N 03-04-07/45465

(-) письмо Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-04-05/23404

(-) письмо Минфина России от 26 марта 2013 г. N 03-04-05/4-286

(-) письмо Минфина России от 6 декабря 2012 г. N 03-04-05/4-1371

(-) письмо Минфина России от 15 июня 2012 г. N 03-04-06/3-170

(-) письмо Минфина России от 10 мая 2012 г. N 03-04-05/3-615

(-) письмо Минфина России от 25 апреля 2012 г. N 03-04-05/3-547

Акты судебных органов:

(-) постановление 10 ААС от 22 августа 2016 г. N 10АП-8401/16

(-) постановление 7 ААС от 20 февраля 2016 г. N 07АП-12735/15

(-) определение СК по административным делам ВС РФ от 7 октября 2015 г. N 12-КГ15-2

(-) постановление ФАС Центрального округа от 14 июля 2014 г. N Ф10-1945/14

(-) постановление ФАС Центрального округа от 15 мая 2014 г. N Ф10-1201/14

(-) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2012 г. N Ф04-3113/12

(-) постановление ФАС Московского округа от 14 сентября 2011 г. N Ф05-8492/11

Положительная практика

Несмотря на сложившуюся многолетнюю позицию Минфина России, в одном из его писем от 2011 года сформулирован совершенно иной вывод. Общество, выплачивающее своему участнику-физлицу доход в виде стоимости отчуждаемой им доли в уставном капитале, не является налоговым агентом в отношении такого дохода физического лица. Физлицо в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог при получении дохода от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, и имущественных прав.

По мнению налоговых органов, общество должно исчислить, удержать у налогоплательщика (участника) и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы превышения действительной стоимости над стоимостью первоначального вклада участника в уставный капитал.

С 1 января 2016 года физические лица вправе получить имущественный налоговый вычет при выходе из состава участников общества в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале. Если документальное подтверждение расходов на приобретение доли отсутствует, имущественный вычет предоставляется в размере доходов, полученных участником при выходе из общества, не превышающем в целом 250 000 руб. за налоговый период.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 28 июня 2011 г. N 03-04-06/3-151

(+) письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2007 г. N 28-10/043011

(+) письмо УФНС по г. Москве от 30 сентября 2005 г. N 28-10/69814

Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников

Общество приобретает доли (части долей) в своем уставном капитале по требованию участников (заявлению участника о выходе из общества). Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете собственные доли (части долей) ООО, выкупленные у участников?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список