Энциклопедия решений. Учет погашения убытка (ноябрь 2024)

Учет погашения убытка

Общество, находящееся на общем режиме налогообложения, по итогам года получило убыток. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете организации отражается погашение убытка?

Юридические аспекты

ПОГАШЕНИЕ УБЫТКОВ В ООО

Общее собрание участников общества является высшим органом общества. К исключительной компетенции общего собрания участников общества относится утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества, а также распределение его прибылей и убытков (п. 1 ст. 32, пп. 6, пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).

Решение о том, за счет каких средств будет погашен полученный убыток, относится к компетенции общего собрания участников. Собственники могут также принять решение не погашать убыток отчетного года и оставить его на балансе фирмы.

Внимание

В целях применения законодательства о хозяйственных обществах используются исключительно данные бухгалтерского учета. 

1. В первую очередь для погашении убытка отчетного года могут быть использованы средства резервного капитала (фонда).

ООО могут создавать резервный капитал в добровольном порядке в размерах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Закона N 14-ФЗ). Средства резервного фонда обычно предназначены для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа долей участников общества.

Решение об использование резервного капитала на покрытие убытка оформляется протоколом общего собрания участников ООО. Резервный капитал может быть использован только по результатам финансового года, а не на покрытие убытков от отдельных сделок.

2. Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков прошлых лет (прибыль, резервный фонд), то учредители общества могут принять решение покрыть их за счет дополнительных вкладов.

Согласно п. 1 ст. 27 Закона N 14-ФЗ участники ООО обязаны по решению общего собрания, принятому большинством не менее 2/3 голосов, вносить вклады в имущество общества, если это предусмотрено уставом.

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом или решением общего собрания (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Вклады вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале, если иной порядок не предусмотрен уставом (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). При этом уставом общества могут быть определены:

- максимальная стоимость вкладов, внесенных всеми или определенными участниками общества;

- иные ограничения, связанные с внесением вкладов.

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников ООО в уставном капитале (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).

3. ООО по решению общего собрания его участников вправе использовать на погашение убытков прошлых лет чистую прибыль отчетного года или нераспределенную прибыль прошлых лет.

Участники общества могут направить на погашение убытка всю сумму нераспределенной прибыли либо только ее часть (например, оставшуюся после выплаты дивидендов). Какая именно сумма направляется на покрытие убытков, указывается в протоколе общего собрания. 

Порядок погашения убытков за счет нераспределенной прибыли (в определенной сумме или в процентном отношении от чистой прибыли) может быть прямо установлен в уставе общества. В этом случае до проведения годового собрания акционеров (участников) в бухгалтерском учете отражается погашение убытков. Информация об этом доводится до акционеров (участников) до проведения годового собрания.

При использовании нераспределенной прибыли на погашении убытков необходимо следить за величиной чистых активов. Согласно п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ величина чистых активов акционерного общества не может быть меньше размера уставного капитала. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года это условие не соблюдается, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала либо принять решение о ликвидации. При уменьшении уставного капитала до величины чистых активов убыток списывается с баланса. Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, утвержденном приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н.

ПОГАШЕНИЕ УБЫТКОВ В АО

К компетенции общего собрания акционеров общества относится утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества, а также распределение его прибылей и убытков (пп. 11.1 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ)).

Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее 1 марта и не позднее 30 июня года, следующего за отчетным (п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ).

Решение о том, за счет каких средств будет погашен полученный убыток, относится к компетенции общего собрания акционеров. Собственники могут также принять решение не погашать убыток отчетного года и оставить его на балансе организации.

1. В первую очередь для погашении убытка отчетного года могут быть использованы средства резервного капитала (фонда) АО. 

В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ в АО резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд АО предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. При этом использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 12 ст. 65 Закона N 208-ФЗ).

Решение совета директоров АО об использовании резервного капитала на покрытие убытка за отчетный период оформляется протоколом. На основании этого документа делаются записи в бухгалтерском учете.

Кроме того, на покрытие своих убытков общество имеет право направить добавочный капитал. ГК РФ, Закон N 208-ФЗ, а также нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат прямого запрета на покрытие убытка средствами добавочного капитала (исключение составляет добавочный капитал, сформированный за счет результатов переоценки имущества). 

2. АО по решению общего собрания акционеров вправе использовать на погашение убытков прошлых лет чистую прибыль отчетного года. В этом случае величина направленной на эти цели прибыли указывается в протоколе общего собрания. Порядок использования чистой прибыли отчетного года на погашение убытков может быть определен также уставом акционерного общества. Акционеры общества вправе направить на погашение убытка всю сумму полученной чистой прибыли. Но при этом необходимо следить за величиной чистых активов. Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, утвержденном приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н, по данным бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 п. 5 ст. 35 Закона N 208-ФЗ величина чистых активов акционерного общества не может быть меньше размера уставного капитала. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года это условие не соблюдается, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала либо принять решение о своей ликвидации.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 75 80 82 83 84

Типовые проводки к счету 75: по дебету к счету 80: по дебету к счету 82: по дебету к счету 82: по дебету счета 83 к счету 84: по дебету/по кредиту

Убыток, полученный организацией по итогам деятельности за год, отражается в бухгалтерском учете заключительной записью:

Дебет	Кредит	Описание
84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года"	99	заключительная запись по отражению убытка за год

Решение о том, за счет каких источников покрыть убыток отчетного года, принимает общее собрание участников (акционеров) общества.

В соответствии с действующим законодательством возможно несколько вариантов погашения убытков общества:

1) за счет нераспределенной прибыли самого общества;

2) за счет вкладов участников ООО в имущество общества, если такая возможность предусмотрена учредительными документами общества;

3) за счет резервного и иных сформированных в обществе фондов.

Если имеющихся источников для погашения непокрытого убытка отчетного года недостаточно, на балансе остается непокрытый убыток. 

1. Убыток может быть списан с баланса, если принято решение уменьшить уставный капитал до величины чистых активов организации. После того как будут зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах, делают проводку (см. письмо Минфина России от 31.05.2007 N 07-05-06/144):

Дебет	Кредит	Описание
80	84, субсчет "Непокрытый убыток"	уставный капитал уменьшен до величины чистых активов организации

2. Погашение убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года:

Дебет	Кредит	Описание
84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года"	84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет"	погашен убыток прошлых лет

3. Если собственники организации приняли решение погасить убыток текущего года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в учете делается запись:

Дебет	Кредит	Описание
84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет"	84, субсчет "Непокрытый убыток"	нераспределенная прибыль прошлых лет направлена на погашение убытка

4. Покрытие убытка отчетного периода за счет средств резервного капитала:

Дебет	Кредит	Описание
82 "Резервный капитал"	84, субсчет "Непокрытый убыток"	погашен убыток отчетного года за счет средств резервного фонда

5. Покрытие убытка отчетного периода за счет средств добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).

Направление средств добавочного капитала на погашение убытков нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрено. Однако и запрета на такой вариант погашения убытка они не содержат.

В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение 34н), в состав добавочного капитала включаются:

- сумма проводимой в установленном порядке дооценки ОС, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций, величина превышения стоимости фактически внесенного участником общества имущества над номинальной стоимостью его доли (эмиссионный доход общества), и другие аналогичные суммы

Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст. 66 ГК РФ). Иными словами, величина добавочного капитала в части эмиссионного дохода свидетельствует о дополнительно полученном в стоимостном выражении имуществе (части имущества), которым общество владеет по праву собственности и может распоряжаться по своему усмотрению в пределах своих полномочий.

Поэтому существует мнение, что эмиссионную часть добавочного капитала можно направить на погашение убытка общества:

Дебет	Кредит	Описание
83, субсчет "Добавочный капитал в части эмиссионного дохода"	84, субсчет "Непокрытый убыток"	погашен убыток отчетного года за счет добавочного капитала в части эмиссионного дохода

6. Покрытие убытка отчетного периода за счет целевых взносов учредителей (для ООО):

Дебет	Кредит	Описание
75 "Расчеты с учредителями"	84, субсчет "Непокрытый убыток"	погашен убыток отчетного года за счет средств, полученных от учредителей

Документооборот

Погашение убытка отражается в бухгалтерском учете на дату принятия общим собранием участников (акционеров) соответствующего решения на основании следующих документов:

- протокола общего собрания акционеров (участников);

- бухгалтерской справки-расчета, содержащей обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для отражения операции по погашению убытка в АО за счет резервного капитала требуется решение совета директоров АО об использовании резервного капитала на покрытие убытка за отчетный период, оформленное соответствующим протоколом. На основании этого документа делаются записи в бухгалтерском учете.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Бухгалтерском балансе величину непокрытого убытка отражают в круглых скобках по строке 1370.

В Отчете об изменениях капитала в графе 6 раздела I "Движение капитала" указывается:

- по строке 3100 - величина капитала (сальдо счета 84) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- по строке 3211 - чистая прибыль (убыток - в круглых скобках) предыдущего года;

- по строке 3227 -дивиденды (в круглых скобках) предыдущего года;

- по строке 3240 - изменение резервного капитала(в круглых скобках) предыдущего года;

- по строке 3200 - величина капитала (сальдо счета 84) на 31 декабря предыдущего года;

- по строке 3311 - чистая прибыль отчетного периода (убыток - в круглых скобках);

- по строке 3327 - дивиденды (в круглых скобках) отчетного года;

- по строке 3340 - изменение резервного капитала (в круглых скобках) отчетного года;

- по строке 3300 - величина капитала (сальдо счета 84) на 31 декабря отчетного года.

В налоговой отчетности приложение N 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль заполняется, если у организации имеются убытки, переносимые на будущее согласно ст. 283 НК РФ.

Пример Отчета об изменениях капитала

Пример Бухгалтерского баланса

Пример декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток (разница между полученными доходами и расходами, определяемыми в соответствии с нормами главы 25 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283 НК РФ и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Положения п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0% в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ, а также на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статьях 284.2 и 284.2.1 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев.

Кроме того, нормы п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

На основании п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и пунктами 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Внимание

Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ снято ограничение на перенос убытка за рамками десяти лет. Таким образом, переносить убытки теперь можно сколь угодно долго. При этом на налоговые периоды 2017 - 2020 годов установлен лимит на уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, в размере 50% ее величины (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Новые правила переноса убытков на будущее вступили в силу 1 января 2017 года, но применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (части 5, 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ).

История вопроса

До 1 января 2017 года полученные организацией убытки можно было переносить на будущее в полном объеме (п. 2 ст. 283 НК РФ) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором они были получены. Если прибыли, полученной за эти 10 лет не хватало для погашения всей суммы убытка, то непогашенный его остаток признать в целях налогообложения было уже нельзя. Это ограничение не касалось некоторых налогоплательщиков, перечисленных в п. 2 ст. 283 НК РФ.

При этом организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206) к таким документам относится вся первичная документация, которая подтверждает полученный финансовый результат.

Перенос убытков на будущее возможен как по итогам налогового, так и по итогам текущего отчетного периода (п. 2 ст. 283 НК РФ, см. также письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, от 14.12.2009 N 03-03-06/1/810 и др.). То есть начать погашение убытка прошлого года можно уже в первом отчетном периоде текущего года (при наличии прибыли, естественно). Налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на сумму неперенесенного убытка (либо части суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года (см. письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276). Налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли (то есть подающие декларацию за первый месяц налогового периода раньше, чем за прошедший год), не являются исключением, и уже в декларации за январь могут уменьшить налоговую базу на соответствующую сумму переносимого с прошлого года убытка. Уменьшение налоговой базы за полугодие и 9 месяцев текущего года на убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах также возможно (см. письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/738, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062758@). Однако в течение 2017 - 2020 годов в любом периоде на погашение убытка можно использовать не более половины полученной в этом периоде прибыли.

Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списываются убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние.

Пример

1. По данным бухгалтерского учета в отчетном году ООО получило чистую прибыль в размере 100 000 руб. В прошлом году ООО получило убыток 150 000 руб. Общее собрание участников в апреле отчетного года приняло решение о направлении на погашение убытка прошлых лет всей суммы нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

31 декабря прошлого года (при реформации баланса):

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
99	84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года"	100 000	отражена нераспределенная прибыль

В апреле отчетного года:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года"	84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет"	100 000	погашен убыток прошлых лет

2. По данным бухгалтерского учета на 1 января отчетного года в учете ООО числится резервный капитал в сумме 50 000 руб. В прошлом году ООО получило убыток 30 000 руб. В марте отчетного года общим собранием участников решено покрыть убыток за счет средств резервного капитала.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

31 декабря прошлого года (при реформации баланса):

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет"	99	30 000	отражен непокрытый убыток

В марте отчетного года:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
82	84	30 000	погашен убыток прошлого года за счет средств резервного капитала

3. По состоянию на 1 января отчетного года непокрытый убыток ООО составлял 100 000 руб. Учредители приняли решение направить на покрытие полученного убытка дополнительные средства. Средства внесены в кассу фирмы.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
50	75	100 000	получены дополнительные вклады от учредителей на покрытие убытка
75	84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет"	100 000	направлены на погашение убытка вклады учредителей

4. По данным налогового учета АО получило убытки в следующих налоговых периодах:

- за 2013 год - в сумме 400 000руб.;

- за 2014 год - в сумме 370 000 руб.;

- за 2015 год - в сумме 300 000 руб.

С 2016 года организация начала получать прибыль. По данным налогового учета за этот год прибыль налогоплательщика составила 500 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год АО может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах, в сумме, равной налоговой базе по налогу на прибыль за 2016 год, то есть на 500 000 руб.

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой понесены. Поэтому убыток, полученный в 2013 году, погашается полностью полностью в сумме 400 000 руб., а убыток, полученный в 2014 году, считается погашенным частично в сумме:

500 000 руб. - 400 000 руб. = 100 000 руб. 

Непогашенная часть убытка за 2014 год в сумме 270 000 руб. (370 000 руб. - 100 000 руб.), а также убыток за 2015 год в сумме 300 000 руб. могут быть признаны в целях налогообложения в следующих отчетных (налоговых) периодах. *(1)

__________________________________

*(1) С 2017 года правила переноса убытков в ст. 283 НК РФ изменены. Переносить убытки можно сколь угодно долго, но в размере, не превышающем 50% прибыли каждого периода (ограничение действует с 2017 по 2020 год).

Учет погашения убытка

Общество, находящееся на общем режиме налогообложения, по итогам года получило убыток. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете организации отражается погашение убытка?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список