Энциклопедия решений. Учет при нарушении условий для применения ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет при нарушении условий для применения ЕНВД

Организация нарушила условия для применения ЕНВД. Каков порядок перехода на общий режим налогообложения (на УСН)? Какие налоги придется уплатить и в какие сроки?

Бухгалтерский учет

При нарушении условий применения ЕНВД и переходе в связи с этим к общему режиму налогообложения, организация продолжает вести бухгалтерский учет в порядке, установленном Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

См. также Учет при переходе на ЕНВД.

Документооборот

В соответствии с п. 3 ст. 346.28 НК РФ снятие с учета налогоплательщика ЕНВД при переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным подпунктами 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение 5 дней с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных подпунктами 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога в указанных случаях считается указанная в заявлении дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ. Форма заявления о снятии с учета установлена приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@.

Налоговый орган в течение 5 дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД направляет ему уведомление о снятии его с учета.

Пример Заявления о снятии с учета организации (ЕНВД-3)

Налогообложение

ПЕРЕХОД С ЕНВД НА ОБЩИЙ РЕЖИМ

С 1 января 2013 года переход на уплату единого налога в отношении отдельных видов деятельности является добровольным (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Налогоплательщики ЕНВД вправе добровольно перейти на иной режим налогообложения со следующего календарного года, если иное не установлено главой 26.3 НК РФ. Кроме того, расстаться с ЕНВД придется, если:

- в муниципальном образовании отменена система налогообложения в виде ЕНВД по тому виду деятельности, которым занималась организация (п. 3 ст. 346.26 НК РФ);

- организация прекратила вести деятельность, которая облагается ЕНВД, и подала в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика этого налога;

Подробнее об этом см. Учет при прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД.

- организация перестала соответствовать условиям, при которых применяется ЕНВД;

- деятельность стала осуществляться в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом (п. 2.1. ст. 346.26 НК РФ);

- организация отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ);

- в отношении видов деятельности в муниципальном образовании (городе федерального значения) в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ);

- превышена возможная для применения ЕНВД предельная величина среднесписочной численности сотрудников - 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ);

- превышена возможная для применения ЕНВД предельная доля участия в ее уставном капитале других организаций - 25% (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Чтобы понять, с какого момента организация считается перешедшей с уплаты ЕНВД на общий режим, необходимо выяснить, что послужило основанием для этого.

1. В случае, когда возврат на общий режим налогообложения связан с отменой в муниципальном образовании системы налогообложения в виде ЕНВД по тому виду деятельности, которым занималась организация, датой перехода считается 1-е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом) по единому налогу на вмененный доход (ст. 5, ст. 346.30 НК РФ). См. также письма Минфина России от 03.07.2007 N 03-11-04/3/249 и ФНС России от 19.07.2007 N ХС-6-02/579@).

2. Если причиной утраты права на ЕНВД является прекращение ведения деятельности, которая облагается ЕНВД, организация перестает являться плательщиком ЕНВД с указанной в заявлении даты прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом (п. 3 ст. 346.28. НК РФ).

См. подробнее Учет при прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД

3. Если нарушено ограничение размера соответствующего физического показателя, то плательщик ЕНВД должен перейти на общий режим налогообложения с начала того месяца, в котором произошло указанное изменение. Такой вывод следует из п. 9 ст. 346.29 НК РФ (см. письмо Минфина России от 10.06.2013 N 03-11-09/44, постановление ФАС Центрального округа от 19.03.2009 N А48-2029/08-8). В случае, когда величина физического показателя колеблется в течение месяца, следует учитывать последнее по времени изменение этой величины.

Также следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога.

4. Особый порядок перехода с ЕНВД на общую систему налогообложения предусмотрен п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ НК РФ в случаях, когда организация по итогам квартала утратила право на применение ЕНВД в связи:

- с превышением среднесписочной численности сотрудников;

- с превышением предельной доли участия в её уставном капитале других организаций.

В перечисленных случаях организация должна перейти на общую систему налогообложения с начала квартала, в котором были допущены указанные несоответствия. За этот квартал налоги пересчитываются исходя из правил общей системы налогообложения (ЕНВД за этот квартал платить не нужно). При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. См. также письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 N 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 N 03-11-06/3/120, УФНС России по г. Москве от 05.05.2010 N 16-15/047178@).

В письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/3/29239 разъяснено, что если в течение налогового периода (квартала) налогоплательщиком ЕНВД было допущено нарушение требования, установленного пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ (доля участия других организаций составила более 25%), но по итогам налогового периода такое нарушение было устранено, то за налогоплательщиком сохраняется право применения системы налогообложения в виде ЕНВД в налоговом периоде, в котором произошли данные изменения.

НДС

В налоговом периоде (квартале), в котором налогоплательщик обязан перейти с ЕНВД на общий режим налогообложения, НДС исчисляется и уплачивается в общем порядке, поскольку каких-либо специальных правил исчисления налога для вновь созданных организаций глава  21 НК РФ не предусматривает.

Если аванс был получен в периоде применения ЕНВД, а товары (результаты работы, услуги) в счет этого аванса переданы покупателям после перехода на общий режим, со стоимости товаров нужно рассчитать НДС и выставить счета-фактуры. НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) необходимо начислять по ставке 10% или 18%. При этом расчетные ставки 10/110 и 18/118 использовать нельзя, так как их применение ограничено ситуациями, перечисленными в п. 4 ст. 164 НК РФ. Применив расчетную ставку в данном случае, организация занизит сумму НДС к уплате.

Значит, платить НДС организации придется за счет собственных средств. Часть налога можно получить с покупателя, но только в том случае, если он согласится пересмотреть условия договора и оплатить полученные товары (работы, услуги) по повышенной цене (фактически - доплатить НДС).

Если организация, являясь плательщиком ЕНВД, до перехода на общий режим оказывала услуги (и пр.), оплата за которые поступила после перехода на общую систему налогообложения, то НДС по этим услугам не начисляется (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2006 N Ф04-5250/2006(25548-А27-41), от 12.01.2006 N Ф04-9393/2005(18400-А27-14)).

ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР

В период применения ЕНВД организации при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют.

Если организация утратила право на уплату ЕНВД, то согласно п. 3 ст. 168 НК РФ плательщик НДС при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав обязан выставить соответствующие счета-фактуры. Сделать это необходимо не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки или дня получения сумм предоплаты. Соответственно, утратившему право на применение ЕНВД в середине месяца (квартала) налогоплательщику в отдельных случаях придется платить НДС с сумм реализации с начала этого периода.

В главе 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления плательщиками НДС счетов-фактур позднее срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ (5 дней). Более того, счет-фактура, составленный с нарушением пятидневного срока, по мнению контролирующих органов, не является основанием для принятия к вычету сумм НДС покупателем (см. письма ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-11/370, от 17.09.2009 N 03-07-09/48). Иными словами, счета-фактуры за период, когда фактически применялся спецрежим, после утраты права на применение спецрежима не выставляются. 

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Согласно п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общий режим выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в периоде применения ЕНВД по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были им использованы в указанном периоде, подлежат вычету в первом же квартале после перехода на общую систему налогообложения (см. также письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/264).

Условия применения налоговых вычетов приведены в ст. 171 и ст. 172 НК РФ. Так, налогоплательщик должен принять приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) к учету на основании первичных документов, использовать их в операциях, облагаемых НДС, и иметь счет-фактуру, выставленный поставщиком на основании ст. 169 НК РФ.

Обычно работы и услуги потребляются в момент их получения (подписания акта). Получается, что по работам и услугам, приобретенным во время уплаты ЕНВД, предъявить к вычету НДС нельзя. То есть это можно сделать только в отношении товарно-материальных ценностей, которые не были использованы в период применения ЕНВД.

"Входной" НДС, который учтен в стоимости основного средства, приобретенного в период применения ЕНВД, при переходе на общую систему налогообложения к вычету не принимается (см. письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-14/5489, от 23.12.2008 N 03-11-04/3/569 и от 27.11.2008 N 03-11-04/3/535). 

Если при переходе на ЕНВД организация восстановила и перечислила в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств, вновь принять его к вычету нельзя. Восстановленные суммы налога не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому организация, применявшая ЕНВД и вновь перешедшая на общую систему налогообложения, не вправе принимать к вычету ранее восстановленные суммы.

РАСХОДЫ И ДОХОДЫ ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ЕНВД НА ОБЩИЙ РЕЖИМ

Глава 26.3 НК РФ не устанавливает специальных правил учета доходов и расходов при переходе организации с ЕНВД на общий режим. Это связано с тем, что (в отличие от УСН) организация на ЕНВД не переводится полностью, а применяет этот спецрежим лишь в отношении отдельных видов своей деятельности. Даже если в этом периоде организация осуществляет только деятельность, облагаемую ЕНВД, и никакой другой не ведет, сама организация не переходит с общего режима на спецрежим. Это значит, что организация в целом не меняла способа учета доходов и расходов (кассовый или начислений). Просто расходы и доходы по отдельным видам деятельности, облагаемым ЕНВД, не могли быть учтены в целях налогообложения прибыли (п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда организация прекратила применение ЕНВД, все доходы и расходы начинают учитываться в целях налогообложения в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (кассовым методом или методом начислений). См. также письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/10.

После прекращения применения ЕНВД большинство вопросов возникает в связи с начислением амортизации по имуществу, которое использовалось в видах деятельности, облагаемых ЕНВД.

НК РФ не установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества в том случае, если оно перестало использоваться для деятельности, облагаемой ЕНВД, и стало использоваться в деятельности, облагаемой по общей системе.

Мнение Минфина России по этому вопросу выражено в письме от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15. Организация должна в целях определения остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль организаций рассчитать амортизацию за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Остаточная стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения определяется путем уменьшения остаточной стоимости ОС до перехода на суммы амортизации, рассчитанной за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом суммы амортизации за период применения ЕНВД при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций после возврата на общий режим налогообложения не учитываются.

Исходя из этого разъяснения организации могут:

- либо с самого начала применения ЕНВД вести налоговый учет начисления амортизации по объектам ОС в соответствии с правилами главы 25 НК РФ (естественно, не учитывая эти данные при налогообложении, поскольку при расчете единого налога расходы не учитываются);

- либо на момент перехода на общий режим налогообложения произвести расчет остаточной стоимости объекта и суммы амортизации, не принимаемой в расходы при налогообложении прибыли.

Далее амортизация по этому имуществу начисляется в целях налогообложения прибыли в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Однако в более позднем письме от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35 Минфин России указал, что остаточная стоимость амортизируемого имущества на момент перехода на общий режим налогообложения определяется путем уменьшения первоначальной стоимости ОС на суммы начисленной амортизации за период применения ЕНВД по правилам бухгалтерского учета. На наш взгляд, этот вариант расчета недостаточно обоснован.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

При прекращении применения режима ЕНВД основные средства организации, ранее используемые для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, будут использоваться в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. Следовательно, их стоимость подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на имущество в соответствии с главой 30 НК РФ. Обратите внимание, движимое имущество, принятое к учету с 1 января 2013 года, не облагается налогом на имущество.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Поскольку организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, ведут бухгалтерский учет в полном объеме, то при переходе на общий режим налогообложения проблем с исчислением стоимости имущества не возникнет.

Налоговая база по налогу на имущество определяется на основании п. 1 ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости (то есть за вычетом начисленной амортизации), сформированной по правилам бухгалтерского учета. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Рассчитывать налог на имущество необходимо только с 1-го числа месяца (квартала), в котором организация перешла на общую систему. 

Пример

Организация применяла ЕНВД по одному из видов деятельности ЕНВД. В начале июля произошла смена состава участников, в результате чего доля других организаций в уставном капитале компании составила 33%. В результате организация нарушила условия применения ЕНВД. В налоговую инспекцию 15 июля подано заявление о снятии с учета организации в качестве плательщика ЕНВД.

Является ли организация плательщиком ЕНВД в III квартале?

В п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ установлено, что если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие установленным требованиям, он считается утратившим право на применение системы ЕНВД, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие.

Таким образом, организация не является плательщиком ЕНВД в связи с утратой права на его применение с начала налогового периода (с 1 июля).

Следовательно, по итогам III квартала организация не уплачивает ЕНВД, поскольку считается утратившей право на применение ЕНВД с начала этого квартала.

Возможные риски

В какой срок можно перейти с ЕНВД на УСН организации, не удовлетворяющей установленным для применения ЕНВД требованиям?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, если деятельность организации перестала удовлетворять условиям применения ЕНВД, то перейти на УСН можно только с начала нового календарного года в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Есть судебные решения, которые поддерживают эту точку зрения.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-11-04/2/100 О переходе на применение упрощенной системы налогообложения.

Акты судебных органов:

(-) постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2008 г. N А21-6882/2007

(-) определение ВАС РФ от 13 ноября 2008 г. N 11349/08

Положительная практика

Однако в судебной практике есть и другая точка зрения: налогоплательщики вправе перейти на УСН независимо от того, по какой причине утрачена обязанность на применение ЕНВД.

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Центрального округа от 19 марта 2009 г. N А48-2029/08-8

(+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2009 г. N А32-22122/2006-51/313-2008-25/8-19/164

Учет при нарушении условий для применения ЕНВД

Организация нарушила условия для применения ЕНВД. Каков порядок перехода на общий режим налогообложения (на УСН)? Какие налоги придется уплатить и в какие сроки?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список