Энциклопедия решений. Учет расходов при совмещении ЕНВД и ОСН (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет расходов при совмещении ЕНВД и ОСН

Организация применяет общую систему налогообложения и осуществляет виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Каким образом налогоплательщики, совмещающие общей системы налогообложения и ЕНВД, ведут учет расходов? Как организовать раздельный учет расходов?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 20 44 91

Типовые проводки к счету 20: по дебету к счету 44: по дебету к счету 91: по дебету

В соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет обязаны вести все организации независимо от режима налогообложения. 

Таким образом, налогоплательщики, совмещающие общую систему налогообложения и ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Учет расходов ведется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в соответствии с иными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Организации, совмещающие несколько режимов налогообложения, в учетной политике для целей бухгалтерского учета должны предусмотреть:

- методику и периодичность распределения доходов и расходов;

- рабочий План счетов с учетом совмещения двух режимов налогообложения (ввести дополнительные субсчета, аналитические счета);

- формы бухгалтерских документов и регистров (справок, ведомостей или расчетов) по распределению расходов.

Так, для раздельного учета доходов и расходов по ЕНВД и общей системе к счетам бухгалтерского учета обычно открывают дополнительные субсчета. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности. Например, к счетам затрат:

- субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения",

- субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД",

- субсчет "Общие расходы".

Аналогичные счета следует открыть к субсчету "Прочие расходы" счета 91.

Кроме того, в целях исчисления налога на имущество организаций для ведения раздельного учета имущества, используемого в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, а также используемого одновременно в этих видах деятельности, в бухгалтерском учете к счетам учета имущества и начисленной амортизации открываются отдельные субсчета к счетам 01 и 02.

Документооборот

При совмещении общего режима и ЕНВД для учета расходов налогоплательщикам помимо первичных документов, подтверждающих несение и оплату расходов, необходимы самостоятельно разработанные регистры (справки, ведомости или расчеты) по распределению расходов.

При совмещении ЕНВД и общего режима организация ведет бухгалтерский учет, составляет и сдает бухгалтерскую отчетность по всем осуществляемым ею видам деятельности в целом по организации.

В бухгалтерской отчетности расходы в зависимости от их характера отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж" или по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В налоговой отчетности расходы в зависимости от их характера (расходы, относящиеся к деятельности по общему режиму) указываются по строке 010 приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль либо по строке 200 приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль. 

Расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не отражаются в налоговой отчетности, поскольку сумма "вмененного" налога не зависит от полученных доходов и произведенных расходов.

Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода (квартала) представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Начиная с отчетности за 1 квартал 2015 года она подается по форме, утвержденной приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример заполнения декларации по ЕНВД

Налогообложение

В расчете налоговой базы по ЕНВД расходы не участвуют (ст. 346.29 НК РФ). Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на суммы:

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам;

2) расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ;

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму единого налога, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ.

При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Подробнее о расходах при налогообложении прибыли см. Доходы и расходы

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Такое требование связано с тем, что по деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, организации освобождены от уплаты налога на прибыль, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). Кроме того, в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, организация не признается плательщиком НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии с пунктами 9 и 10 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

В случае невозможности разделения расходов между указанными видами деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой этим налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Однако методы распределения расходов налогоплательщик вправе выбрать самостоятельно, закрепив их в учетной политике (письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431). Например, Минфин России допускает возможность применения метода распределения расходов пропорционально размеру площади помещений, используемых в конкретном виде деятельности.

Расходы не участвуют при расчете налоговой базы по ЕНВД. Кроме того, если приобретенные активы полностью используются в деятельности, облагаемой ЕНВД, то их стоимость не учитывается при налогообложении прибыли (п. 10 ст. 274 НК РФ).

Если какие-либо расходы невозможно однозначно отнести к какому-либо из видов деятельности (облагаемых ЕНВД или необлагаемых), то при налогообложении прибыли необходимо определить долю расходов, относящуюся к деятельности, облагаемой по общему режиму, пропорционально величине доходов от нее в общей сумме доходов организации. 

Для распределения расходов доходы по ЕНВД целесообразно определять нарастающим итогом с начала года, то есть так же, как и при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 7 ст. 274 НК РФ) (см. письма Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 N 03-11-02/76). Однако согласно другим разъяснениям общие расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы суммируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121). Поскольку период и и способ расчета показателей для распределения расходов НК РФ четко не определены, организация вправе самостоятельно установить их в своей учетной политике.

Определить часть общих расходов, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, можно по формуле:

,

где:

- расходы, относящиеся к общей системе налогообложения (руб.);

- доходы от деятельности на общей системе налогообложения (руб.);

- сумма доходов от всех видов деятельности (руб.);

- общая сумма расходов (руб.).

Воспользуйтесь калькулятором

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ВЫПЛАТ В ПОЛЬЗУ РАБОТНИКОВ

Налогоплательщики, совмещающие виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения и ЕНВД, должны вести раздельный учет расходов на оплату труда. Это необходимо для правильного определения сумм расходов на оплату труда, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также для определения базы по страховым взносам и для расчета доли страховых взносов, приходящейся на каждый вид деятельности.

Распределение сумм выплат (оплата труда, страховые взносы, пособия по временной нетрудоспособности), начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности (письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-06/3/3, от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97, от 13.02.2008 N 03-11-02/20, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192, от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16, от 12.08.2005 N 03-05-02-04/155, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 21-18/509, от 22.01.2007 N 21-11/004593@). При этом, по мнению Минфина России, для исчисления данного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц (см. письма от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97, от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101; от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7).

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ВХОДНОГО НДС

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, учитываются в их стоимости, в том числе в случаях их приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Таким образом, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость указанных товаров (работ, услуг).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в порядке, установленном ст. ст. 171-172 НК РФ.

При приобретении товаров (работ, услуг) (в том числе ОС и НМА) для использования в обоих видах деятельности суммы НДС, предъявленные поставщиками, подлежат распределению. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик, совмещающий общую систему и ЕНВД, должен организовать раздельный учет сумм "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам в разрезе каждого вида деятельности для того, чтобы правильно определить суммы налоговых вычетов по НДС.

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ДЛЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Налогоплательщик должен организовать раздельный учет имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объекта основных средств. Это необходимо для правильного определения организациями объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество организаций.

В отношении имущества, полностью используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, налог на имущество не уплачивается (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), за исключением недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость.

Остаточную стоимость имущества, используемого в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, в отношении которого обеспечен раздельный учет, налогоплательщик включает в налоговую базу по налогу на имущество в общем порядке в соответствии с главой 30 НК РФ.

Конкретная методика определения налоговой базы по налогу на имущество по объектам налогообложения, используемым одновременно в видах деятельности, облагаемых ЕНВД и по общему режиму налогообложения, НК РФ не установлена.

Если имущество (подлежащее обложению налогом) фактически используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в иной предпринимательской деятельности, такое имущество облагается налогом на имущество организаций в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки организации. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494, от 24.10.2006 N 03-06-01-04/194 и от 10.06.2004 N 03-05-12/45. Расчет производится исходя из данных за каждый квартал (налоговый период по ЕНВД).

Однако вариант распределения остаточной стоимости ОС для целей исчисления налога на имущество не является единственно допустимым (см. письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25, от 23.08.2006 N 03-11-02-185, от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195). Помимо расчета пропорционально выручке от реализации, стоимость имущества можно распределять, например, пропорционально доле площади объекта недвижимости, отведенной под ведение деятельности, облагаемой по общему режиму, в общей площади здания или, например, по пробегу транспортных средств (в километрах) на основании данных путевых листов. Выбранный метод расчета организация должна закрепить в учетной политике (письма Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482 и от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195).

Пример

Организация торговли, совмещающая общий режим и ЕНВД, начислила сотрудникам зарплату за месяц на сумму 1 000 000 руб., страховые взносы составили 302 000 руб. Все сотрудники заняты в обоих видах деятельности.

Сумма общего дохода (нарастающим итогом) составила 5 400 000 руб., в том числе доход от деятельности, переведенной на УСН - 3 200 000 руб. 

В бухгалтерском учете следует отразить операцию так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44	70	1 000 000	начислена зарплата за месяц
44	69 (по субсчетам)	302 000	начислены страховые взносы
70	68, субсчет "НДФЛ"	130 000	удержан НДФЛ

Часть расходов на зарплату, относящихся к деятельности на общем режиме, составила:

(3 200 000 : 5 400 000) х 1 000 000 = 592 592,59 руб.

Часть страховых взносов, относящихся к деятельности, переведенной на УСН, рассчитывается так:

(3 200 000 : 5 400 000) х 302 000 = 178 962,96 руб.

Возможные риски

Риск 1. Участвуют ли в расчете пропорции при распределении расходов внереализационные доходы, поступления от продажи бывшего в употреблении имущества и другие подобные доходы?

Риск 2. Имеют ли право организации, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, не вести раздельный учет НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, если доля расходов на операции, переведенные на ЕНВД, составляет менее 5%?

1. Участвуют ли в расчете пропорции при распределении расходов внереализационные доходы, поступления от продажи бывшего в употреблении имущества и другие подобные доходы?

Практика

Налоговые органы и Минфин России разъясняют, что в пропорции при распределении расходов не участвуют внереализационные доходы, доходы от продажи бывшего в употреблении имущества и некоторые другие доходы, так как подобные доходы не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), поэтому не могут быть отнесены к доходам, полученным от каких-либо конкретных "видов деятельности". Поэтому в расчете пропорции должна участвовать только выручка от реализации.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

письмо УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. N 18-11/053647@

письмо УФНС России по г. Москве от 28 октября 2005 г. N 20-12/78737

письмо Минфина России от 28 июня 2007 г. N 03-11-04/3/237

2. Имеют ли право организации, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, не вести раздельный учет НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, если доля расходов на операции, переведенные на ЕНВД, составляет менее 5%?

В п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Отрицательная практика

Налоговые органы и Минфин России считают, что правило 5%, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется только на плательщиков НДС, а плательщики ЕНВД к таковым не относятся. Поэтому и применять это правило они не вправе. Эту позицию разделяют и некоторые суды.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143

(-) письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. N 03-1-03/897/8@

(-) письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@

Акты судебных органов:

(-) постановление ФАС Центрального округа от 29 мая 2006 г. N А23-247/06А-14-38

Положительная практика

Существует судебная практика, сложившаяся в пользу плательщиков ЕНВД, применяющих правило 5%. Судьи приходят к выводу, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривают, что раздельный учет сумм налога плательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, ведется в том же порядке, что и всеми остальными плательщиками НДС. Кроме того, организации, совмещающие общий режим и ЕНВД, сохраняют статус плательщиков НДС. Следовательно, применение положений девятого абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ плательщиками ЕНВД вполне обоснованно.

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2014 г. N Ф05-1528/14

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2011 г. N Ф06-2167/11

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2007 г. N А49-4346/2006

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 21 июня 2005 г. N А12-35622/04-С60

(+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2008 г. N Ф08-2250/2008

(+) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. N Ф04-2625/2007(33758-А27-29)

(+) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2006 г. N Ф04-7155/2006(27733-А75-41)

(+) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2009 г. N А29-6207/2008

(+) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу N А82-6804/2005-99

Учет расходов при совмещении ЕНВД и ОСН

Организация применяет общую систему налогообложения и осуществляет виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Каким образом налогоплательщики, совмещающие общей системы налогообложения и ЕНВД, ведут учет расходов? Как организовать раздельный учет расходов?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список