Энциклопедия решений. Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по созданию и использованию резерва предстоящих расходов в целях налогообложения прибыли

Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по созданию и использованию резерва предстоящих расходов в целях налогообложения прибыли

Согласно положениям ст. 267.3 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций" НК РФ бюджетное учреждение вправе сформировать резерв предстоящих расходов в целях налогообложения прибыли.

Создание в налоговом учете такого резерва не влияет на порядок организации и ведения бухгалтерского учета в бюджетном учреждении. Так, при отражении в бухгалтерском учете операций по списанию затрат за счет Смет предстоящих расходов, утвержденных при формировании резерва согласно ст. 267.3 НК РФ, суммы должны списываться в общеустановленном порядке в дебет:

- счета 2 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (если затраты должны учитываться при формировании себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг);

- счета 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" (в иных случаях).

Вместе с тем, в целях обеспечения управленческого и налогового учета бюджетное учреждение может вести учет операций, связанных с созданием и использованием средств резерва предстоящих расходов, на специальном забалансовом счете (п. 332 Инструкции N 157н, ст. 313 НК РФ). Возможность и правила организации учета по этом счету должны быть предусмотрены положениями учетной политики учреждения для целей бухгалтерского учета, а сам забалансовый счет должен быть включен в Рабочий план счетов бюджетного учреждения.

Забалансовый учет операций, связанных с созданием и использованием резерва предстоящих расходов, желательно организовать в разрезе:

- смет расходов;

- налоговых периодов, на которые запланированы расходы;

- кодов КОСГУ и (или) направлений расходов, предусмотренных сметами, но не соответствующих кодам КОСГУ.

Резерв предстоящих расходов, формируемый бюджетным учреждением в соответствии со ст. 267.3 НК РФ, следует отличать от резервов предстоящих расходов, учитываемых на одноименном счете 401 60 и формируемых в соответствии с нормами п. 302.1 Инструкции N 157н. Дело в том, что резервы в налоговом учете создаются в целях выравнивания налоговой нагрузки по отчетным (налоговым) периодам путем уменьшения налоговой базы текущего периода, в котором "не хватает" расходов. В бухгалтерском учете резервы формируются с целью экономически обоснованного формирования фактической себестоимости, а также отражения в отчетности информации об отложенных обязательствах учреждения.

Пример

В 2015 году бюджетное учреждение получило доходы от оказания платных услуг в рамках приносящей доход деятельности в сумме 3 000 000 рублей. Все доходы получены в четвертом квартале 2015 года. При расчете налоговой базы по налогу прибыль могут быть признаны расходы в сумме 2 300 000 рублей.

В 2015 году был создан резерв предстоящих расходов на осуществление расходов на общую сумму 600 000 рублей (3 000 000 х 20%). Согласно утвержденной смете средства резерва должны быть израсходованы в 2016 году на:

- ремонт оборудования (220 000 рублей);

- осуществление выплат стимулирующего характера по трудовым договорам (380 000 рублей).

Учет операций по созданию в налоговом учете резерва предстоящих расходов и осуществлению расходов за счет данного резерва осуществляется с использованием забалансового счета 51 "Резерв предстоящих расходов".

В 2016 году доходы от оказания платных услуг в рамках приносящей доход деятельности составили 900 000 рублей. Все доходы получены в четвертом квартале 2016 года. Расходы, которые учреждение вправе признать при исчислении налога на прибыль, составили 1 220 000 рублей, в том числе:

- осуществление выплат стимулирующего характера по трудовым договорам - 350 000 рублей;

- расходы на ремонт оборудования, приобретенного и используемого в рамках приносящей доход деятельности - 320 000 рублей;

- иные расходы - 550 000 рублей.

Расходы осуществлялись в четвертом квартале 2016 года.

В бухгалтерском и налоговом учете бюджетного учреждения могут быть сделаны следующие записи.

1. Бюджетным учреждением определена общая сумма резерва предстоящих расходов:

3 000 000 х 20% = 600 000 рублей.

2. Произведен расчет обязательств бюджетного учреждения по налогу на прибыль по итогам 2012 года:

(3 000 000 - 2 300 000 - 600 000) х 20% = 20 000 рублей

3. В бухгалтерском и налоговом учете отражаются записи, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль по итогам 2015 года.

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
Увеличение 51 (211 КОСГУ)		380 000,00	Составлена и утверждена смета расходов на 2016 год за счет созданного по итогам 2015 года резерва
Увеличение 51 (225 КОСГУ)		220 000,00
2 401 10 130	2 303 03 730	20 000,00	Начислен налог на прибыль по итогам 2015 года
2 303 03 830	2 201 11 610	20 000,00	Уплачен налог на прибыль по итогам 2015 года
	Уменьшение 17 (130 КОСГУ)

4. В бухгалтерском и налоговом учете отражаются записи, связанные с учетом расходов бюджетного учреждения, произведенных в 2016 году.

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
2 109 60 211	2 302 11 730	350 000, 00	В бухгалтерском учете отражены расходы по начислению стимулирующего характера
	Уменьшение 51 (211 КОСГУ)	350 000, 00	За счет созданного резерва списаны расходы на осуществление выплат стимулирующего характера (согласно смете расходов на 2016 год, но не более фактически осуществленных расходов)
2 109 60 225	2 302 25 730	320 000, 00	В бухгалтерском учете отражены расходы по ремонту оборудования
	Уменьшение 51 (225 КОСГУ)	220 000, 00	За счет созданного резерва списаны расходы на ремонт (в сумме, предусмотренной сметой расходов на 2016 год)
2 109 00 000	2 302 00 730	550 000, 00	В бухгалтерском учете отражены иные затраты, подлежащие учету при формировании в бухгалтерском учете информации о себестоимости платных услуг

5. Произведен расчет обязательств бюджетного учреждения по налогу на прибыль по итогам 2016 года.

Расходы, списанные за счет резерва:

350 000 + 220 000 = 570 000 рублей

Расходы, подлежащие учету при налогообложении прибыли в 2016 году:

1 220 000 - 570 000 = 650 000 рублей.

Внереализационные доходы в сумме неиспользованного резерва (в части выплат стимулирующего характера):

380 000 - 350 000 = 30 000 рублей.

Обязательства бюджетного учреждения по уплате налог на прибыль по итогам 2016 года

(900 000 + 30 000 - 650 000) х 20% = 56 000 рублей.

6. В бухгалтерском и налоговом учете отражаются записи, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль по итогам 2016 года.

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
	Уменьшение 51 (211 КОСГУ)	30 000, 00	Сумма резерва, не использованная для осуществления расходов, предусмотренных сметой на 2016 год, списана с забалансового учета при включении в состав внереализационных доходов учреждения за 2016 год
2 401 10 130	2 303 03 730	56 000, 00	Начислен налог на прибыль по итогам 2016 года
2 303 03 830	2 201 11 610	56 000, 00	Уплачен налог на прибыль по итогам 2016 года
	Уменьшение 17 (130 КОСГУ)

Тема

Резерв предстоящих расходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли

См. также

Пример. Создание и использование резерва предстоящих расходов в налоговом учете бюджетного учреждения

Забалансовый учет (для госсектора)

Расчеты по платежам в бюджеты. Счет 303 00 (для госсектора)

Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг. Счет 109 00 (для госсектора)