Энциклопедия решений. Права пользования активами. Счет 111 00 (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Права пользования активами. Счет 111 00 (для бюджетной сферы)

Смотрите в этом материале:

Общий порядок учета на счете 111 00

Учет прав пользования активами - объектов учета операционной аренды

Учет неисключительных прав пользования нематериальными активами

Аналитический учет прав пользования активами

Согласно п. 20 Стандарта "Аренда" объект учета операционной аренды - право пользования активом - отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Для учета таких объектов группа нефинансовых активов Единого плана счетов содержит счет 111 00 "Права пользования активами" (п. 151.1 Инструкции N 157н).

С 01.01.2021 на счете 111 00 также осуществляется учет неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые в составе нефинансовых активов в соответствии с положениями Стандарта "Нематериальные активы". Права пользования на результаты интеллектуальной деятельности учитываются в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на результаты интеллектуальной деятельности (п. 151.1 Инструкции N 157н с учетом изменений, применяющихся с 01.01.2021).

Общий порядок учета на счете 111 00

	Тип учреждения
	казенное, органы власти	бюджетное, автономное
Структура счета	КРБ Х 111 ХХ ХХХ схема формирования счета	ХХХХ 0000000000 000 Х 111 ХХ ХХХ схема формирования счета
Аналитический учет	Правила установлены Инструкцией N 157н: - по группировке для Рабочего плана счетов смотрите пп. 37 и 151.2 Инструкции N 157н; - для формирования регистров учета смотрите п. 151.3 Инструкции N 157н.
	допустимые счета Рабочего плана счетов	допустимые счета Рабочего плана счетов
Требование к дополнительной аналитики	Может устанавливаться в учетной политике: - указание в 1-4 разрядах номеров счетов кодов раздела и подраздела классификации расходов исходя из функций (услуг), в которых безвозмездно полученное право пользования активами подлежит использованию; - дополнительная информация, указываемая в 5-17 разрядах номера счета; - дополнительный аналитический учет по счету 111 60 по подгруппам: "с определенным сроком полезного использования", "с неопределенным сроком полезного использования"; - ввод дополнительной группировки для отражения результатов инвентаризации. Возможное оформление Учетной политики учреждения:
	раздел 2 "Особенности ведения аналитического учета"	раздел 2 "Особенности ведения аналитического учета"
Первичные документы	В рамках учетной политики могут быть определены: - Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101); - Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф.0504207). Данные формы документов являются унифицированными и утверждены Приказом N 52н. Либо формы первичных документов могут быть разработаны в самом учреждении с учетом обязательных реквизитов и утверждены в рамках Учетной политики. Наши рекомендации по заполнению первичных документов смотрите в Путеводителе.
Регистры учета	Регистры учета, утвержденные Приказом N 52н: - Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071); - Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071). Наши рекомендации по заполнению регистров смотрите в Путеводителе.
Корреспонденция счетов	- Типовая, предусмотренная Инструкцией N 162н, - Нетиповая, требующая согласования и утверждения в рамках Учетной политики учреждения.	- Типовая, предусмотренная Инструкцией N 174н и Инструкцией N 183н; - Нетиповая, требующая согласования и утверждения в рамках Учетной политики учреждения.

Учет прав пользования активами - объектов учета операционной аренды

Права пользования активами учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 40 "Права пользования активами" и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета (п. 151.2 Инструкции N 157н):

- 0 111 41 000 "Права пользования жилыми помещениями";

- 0 111 42 000 "Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)";

- 0 111 44 000 "Права пользования машинами и оборудованием";

- 0 111 45 000 "Права пользования транспортными средствами";

- 0 111 46 000 "Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным";

- 0 111 47 000 "Права пользования биологическими ресурсами";

- 0 111 48 000 "Права пользования прочими основными средствами";

- 0 111 49 000 "Права пользования непроизведенными активами"

Согласно п. 20 Стандарта "Аренда" первоначальное признание объекта учета операционной аренды - права пользования активом производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма). Одновременно в указанной сумме в учете отражается признание кредиторской задолженности перед арендатором (абз. 12 п.41.1 Инструкции N 162н, абз.1 п. 67.3 Инструкции N 174н, абз.2 п. 67.3 Инструкции N 183н).

Объекты, полученные в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости (объекты учета аренды на льготных условиях), отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей, определяемых передающей стороной (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (пп. 26, 27.1 Стандарта "Аренда", абз. 13 п.41.1 Инструкции N 162н, абз.2 п. 67.3 Инструкции N 174н, абз.2 п. 67.3 Инструкции N 183н).

Если полученное субъектом учета имущество является вкладом собственника (учредителя) либо передача имущества обусловлена положениями действующего законодательства Российской Федерации, то объектов учета аренды не возникает, а значит положения Стандарта "Аренда" и счет 0 111 00 000 не применяются (письмо Минфина России от 22.10.2019 N 02-07-10/81064).

При использовании счета 0 111 40 в 2018 году в разрядах 24-26 номера счета указывается статья 350 "Увеличение права пользования активом".

Внимание

С 1 января 2019 года в порядке применения статей (подстатей) группы 300 "Поступление нефинансовых активов" для отнесения операций, отражающих увеличение стоимости права пользования активом при признании объекта учета операционной аренды в составе нефинансовых активов, статья 350 КОСГУ детализирована подстатьей 351 "Увеличение стоимости права пользования активом" (см. также письмо Минфина России от 29.06.2018 N 02-05-10/45153).

Учет неисключительных прав пользования нематериальными активами

Согласно п. 6 Стандарта "Нематериальные активы" объекты нефинансовых активов, в отношении которых у учреждения при приобретении (создании) возникли  права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив, относятся с 01.01.2021 к нематериальным активам. Такие активы должны:

- предназначаться для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев;

- не иметь материально-вещественной формы;

- иметь возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества.

Актив является идентифицируемым, если он соответствует одному из следующих требований:

- является отделяемым, то есть может быть выделен или обособлен от организации и продан, передан (защищен лицензией), арендован или обменен отдельно или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от намерений организации;

- возникает из условий договоров (соглашений), независимо от того, является ли он отделяемым или нет.

С 01.01.2021 неисключительные права пользования нематериальными активами сроком свыше 12 месяцев подлежат балансовому учету с обязательным раскрытием информации в отчетности (письмо Минфина России от 24.12.2020 N 02-07-10/113475). Они учитываются на соответствующих счетах аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами" и больше не учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", пп. 2, 31, 65, 160, 161 приказа Минфина России от 14.09.2020 N 198н, далее - Приказ N 198н).

Примечание

О переходе на применение положений Стандарта "Нематериальные активы" смотрите раздел 11 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384, а также письмо Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218.

Как "поднять" на баланс неисключительные права пользования НМА при первом применении Стандарта - см. специальный материал.

Права пользования нематериальными активами учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 60 "Права пользования нематериальными активами" и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета (п. 151.2 Инструкции N 157н в редакции, применяемой с 01.01.2021):

- N "Права пользования научными исследованиями (научно-исследовательскими разработками)";

- R "Права пользования опытно-конструкторскими и технологическими разработками";

- I "Права пользования программным обеспечением и базами данных";

- D "Права пользования иными объектами интеллектуальной собственности".

Пунктом 6 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено выделение в отдельные подгруппы НМА с определенным и неопределенным сроком полезного использования. В настоящее время Единым планом счетов не установлено требование об обособлении НМА в зависимости от определенности срока их использования на счетах учета по отдельной аналитике. Но такая информация нужна для правильного применения подстатей КОСГУ при отражении в учете операций с НМА, а также для начисления амортизации. Учреждение может воспользоваться правом на введение дополнительной аналитики в целях управленческого учета (например, использовать субконто к счету 111 60).

Примечание

Расходы на приобретение неисключительных прав пользования нематериальными активами, срок полезного использования которых составляет не более 12 месяцев, но переходит за пределы года возникновения таких прав (распространяется на два финансовых года), отражаются на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" и не учитываются на счете 111 60 (см. п. 3 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218).

Неисключительные права пользования на срок 1 год и меньше не соответствуют определению НМА и не подлежат отражению на счете 111 60.

Начисление амортизации

По объектам нематериальных активов, к которым с 1 января 2021 года относятся неисключительные права пользования НМА сроком полезного использования свыше 12 месяцев, амортизация начисляется в соответствии со Стандартом "Нематериальные активы" (п. 93 Инструкции N 157н).

Порядок начисления амортизации объектов НМА предусмотрен в VI разделе Стандарта "Нематериальные активы". Каких-либо особенностей начисления амортизации на объекты НМА, в отношении которых учреждению предоставлено неисключительное право их использования (в соответствии с лицензионным договором), Стандартом "Нематериальные активы", Методическими рекомендациями и Инструкцией N 157н не установлено.

Внимание

Амортизация начисляется только по неисключительным правам пользования НМА с определенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу нематериальных активов с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы").

На неисключительные права пользования НМА стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при признании объекта учета в составе группы НМА. При этом должно соблюдаться условие - срок полезного использования неисключительного права пользования НМА определен. Если объект НМА - право пользования НМА стоимостью до 100 тысяч рублей включительно - по решению комиссии принят к учету в составе неисключительных прав пользования НМА с неопределенным сроком полезного использования, не следует начислять амортизацию до момента установления комиссией срока полезного использования объекта учета. На такие неисключительные права пользования НМА амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости в момент их реклассификации в подгруппу объектов нематериальных активов (прав пользования НМА) с определенным сроком полезного использования.

Согласно применяемому методу амортизация начисляется на неисключительные права пользования НМА стоимостью свыше 100 000 рублей. Пунктом 30 Стандарта "Нематериальные активы" установлено три метода начисления амортизации. Вместе с тем в п. 85 Инструкции N 157н содержится норма, согласно которой расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет права пользования НМА, именно линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Внимание

В целях избежания разногласий с контролирующими органами следует закрепить в учетной политике линейный метод начисления амортизации для неисключительных прав пользования НМА с определенным сроком полезного использования стоимостью свыше 100 000 рублей.

Амортизация неисключительных прав пользования НМА стоимостью свыше 100 000 рублей начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия их к учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отражено выбытие объекта с учета, или при начислении амортизации в размере 100% (остаточная стоимость равна нулю). В иных случая начисление амортизации на объекты НМА не приостанавливается (п. 29 Стандарта "Нематериальные активы").

Если срок полезного использования неисключительного права пользования не определен, амортизация не начисляется до момента его реклассификации в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы"). Доначислять амортизацию за период с момента принятия к учету неисключительного права пользования до момента установления срока полезного использования не требуется.

Стопроцентное начисление амортизации и нулевая остаточная стоимость неисключительного права пользования НМА не является основанием для его списания с балансового учета (п. 39 Стандарта "Нематериальные активы").

Примечание

Об особенностях начисления амортизации неисключительных прав пользования, которые приняты к учету в связи с переходом на положения Стандарта "Нематериальные активы", см. здесь.

Срок полезного использования

Одним из критериев отнесения неисключительного права пользования к НМА в целях бухгалтерского (бюджетного) учета является его срок полезного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев.

Срок действия неисключительных права пользования НМА определяется условиями лицензионного договора.

В свою очередь для целей бухгалтерского (бюджетного) учета срок полезного использования НМА устанавливается комиссией учреждения с учетом следующих факторов (п. 27 Стандарта "Нематериальные активы"):

- ожидаемого срока, в течение которого учреждение предполагает использовать НМА в своей деятельности или получать денежные средства (их эквиваленты) за использование таких активов;

- срока действия неисключительных прав учреждения на НМА (срока действия лицензии);

- срока полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственного связан.

Факторы рассматриваются в совокупности. Определять срок полезного использования только на основании срока действия лицензионного договора не корректно не всегда возможно. Комиссия должна установить срок исходя из предполагаемого периода использования НМА в деятельности учреждения.

Пример. Определение срока полезного использования в зависимости от даты заключения договора и даты фактического предоставления права пользования

Ситуация 1.

Заключен лицензионный договор, дата подписания 15.01.2021. Согласно условиям договора срок действия лицензии: с даты подписания договора по 14.01.2022. Поскольку право предоставлено ровно на 1 год (срок действия лицензии не более 12 месяцев), такое право не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

Ситуация 2.

Заключен лицензионный договор, дата подписания 15.01.2021. Согласно условиям договора неисключительное право предоставляется с 25.01.2021 по 24.01.2022. Несмотря на то, что срок с даты подписания договора до даты окончания права пользования превышает 12 месяцев (с 15.01.2021 по 24.01.2022), право предоставлено на срок ровно 1 год (с 25.01.2021 по 24.01.2022), т.е. заключен лицензионный договор с "отложенной" датой предоставления права, и использовать результат интеллектуальной деятельности учреждение может только начиная с 25.01.2021. Поскольку срок действия предоставленного права ровно 1 год (не более 12 месяцев), такое право не соответствует определению НМА и не подлежит отражению на счете 111 60.

Ситуация 3.

Заключен лицензионный договор, дата подписания 15.01.2021. Согласно условиям договора срок действия лицензии: с даты подписания договора по 15.01.2022 включительно. Поскольку право предоставлено на срок 1 год и 1 день, (срок действия лицензии БОЛЕЕ 12 месяцев), такое право соответствует определению НМА и учитывается на счете 111 60.

Ситуация 4.

Заключен лицензионный договор, дата подписания 15.01.2021. Согласно условиям договора неисключительное право предоставляется с 01.02.2021 по 01.02.2022 включительно, т.е. заключен лицензионный договор с "отложенной" датой предоставления права, и использовать результат интеллектуальной деятельности учреждение может только начиная с 01.02.2021. Поскольку право предоставлено на срок 1 год и 1 день, (срок действия лицензии БОЛЕЕ 12 месяцев), такое право соответствует определению НМА и учитывается на счете 111 60 с момента возникновения неисключительного права пользования (с 01.02.2021).

Срок действия лицензии может быть не определен (не указан) в договоре. Если срок действия лицензии не указан в лицензионном договоре, который заключен в письменной форме, в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считается заключенным на пять лет. Соответственно, по такой лицензии срок полезного использования НМА может быть установлен комиссией в пределах пяти лети.

Вместе с тем существует особенность при определении срока действия лицензионного договора, заключенного в упрощенном порядке. Договор присоединения предполагает приобретение экземпляра программы с правами пользователя (ст. 1280 ГК РФ), а в дополнение к таким правам пользователю предоставляется неисключительное право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Предоставленное на основании договора присоединения неисключительное право пользования программным обеспечением действует до продажи или иного отчуждения экземпляра программы (если договором не предусмотрен иной срок), и правила п. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке действия лицензионного договора в данном случае не применяются (п. 103 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).

Лицензионным договором может быть предусмотрено право без ограничения срока ("бессрочно") использовать неисключительное право пользования НМА (см. письмо Минфина России от 18.03.2016 N 02-07-10/15362). Также лицензионный договор может предусматривать, что моментом истечения срока его действия является момент прекращения исключительного права на соответствующий объект. Соответственно, стороны согласовали момент, при наступлении которого срок действия лицензии прекращается. В таких случаях сроком, в пределах которого можно установить срок полезного использования НМА, будет именно срок действия исключительного права на НМА у правообладателя.

Внимание

Установленный срок полезного использования, во-первых, не должен превышать срок действия лицензии, а во-вторых, не должен превышать срок действия исключительного права на программу для ЭВМ у правообладателя (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Следует разграничить неопределенный срок полезного использования в целях применения Стандарта и бессрочные права пользования, предоставленные согласно условиям лицензионных договоров (иных документов). Наличие лицензии с неограниченным по договоренности сторон сроком предоставления права пользования ("бессрочной" лицензии) не означает, что объект относится к группе НМА с неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования считается неопределенным, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие на данный момент предвидимого предела у периода, в течение которого от данного актива ожидается поступление экономических выгод (полезного потенциала) (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", раздел 3 Методических рекомендаций). Неопределенный срок использования означает, что комиссия в настоящий момент не может определить ожидаемый срок полезного использования, но в дальнейшем такой срок будет установлен.

Пунктом 27 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что по результатам инвентаризации НМА в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности срок их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования, уточняется в случае изменения факторов и (или) условий их использования. Ежегодно комиссией проводится анализ возможности установления срока использования по НМА с неопределенным сроком полезного использования.

По решению комиссии срок полезного использования НМА может меняться как в большую, так и в меньшую сторону. Вместе с тем установленный срок не должен превышать срок действия лицензии и исключительного права на НМА. Такое изменение срока является основанием для расчета новой нормы амортизации (при наличии остаточной стоимости у актива). Пересчитывать исходя из нового срока полезного использования ранее начисленную амортизацию не следует.

Отражение операций в учете

Согласно п. 11.5 Порядка N 209н в редакции, применяемой с 01.01.2021, операции по принятию к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности относятся на следующие подстатьи КОСГУ:

- 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования";

- 353 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования".

Внимание

Для отражения кассовых поступлений и выбытий подстатьи 352, 353 КОСГУ не применяются. Данные подстатьи отражаются в 24 - 26 разрядах соответствующего счета аналитического учета счетов 111 60 "Права пользования нематериальными активами" и 106 60 "Вложения в права пользования нематериальными активами".

Расходы на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права пользования на результаты интеллектуальной деятельности) следует отражать с применением подстатьи 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н).

Операции, связанные с начислением амортизации на объекты неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, и суммы снижения стоимости таких прав в связи с их обесценением относятся на подстатью 452 "Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ.

Для учета фактических затрат в целях формирования первоначальной стоимости неисключительных прав пользования НМА предусмотрен счет 106 60 "Вложения в права пользования нематериальными активами". Использовать данный счет необходимо, если первоначальная стоимость включает не только цену приобретения, но и иные фактические затраты, связанные с приобретением неисключительного права.

Вместе с тем Инструкциями по учету предусмотрена возможность не использовать счет 106 60, если неисключительные права принимаются к учету по цене приобретения в соответствии с лицензионным договором, и учреждение не производит дополнительных затрат, определенных в п. 11 Стандарта "Нематериальные активы" (п. 41.1 Инструкции N 162н, п. 67.3 Инструкции N 174н, п. 67.3 Инструкции N 183н).

Еще одно важное условие для принятия к учету объектов минуя счет счет 106 60 - право должно быть предоставлено учреждению в момент его приобретения. Например, дата "активации" лицензии может являться датой подписания договора присоединения, если именно такое начало использования программы является обязательным условием лицензионного договора, заключенного в упрощенном порядке (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). В таком случае неисключительное право пользования программным обеспечением, отраженное на счете 111 60 до момента возникновения такого права не соответствует определению объекта НМА. Если договор присоединения считается подписанным с момента "активации" программы, рекомендуем затраты на приобретение "упаковочной", электронной версии ПО отражать на счете 106 60, и только после установки ПО и его "активации" по решению комиссии учитывать возникшее неисключительное право на счете 111 60.

Порядок отражения в учете расходов, связанных с приобретением неисключительных прав пользования НМА, зависит от даты возникновения такого права и срока его предоставления в соответствии с условиями лицензионного договора:

1. Дата подписания лицензионного договора не всегда совпадает с датой предоставления права пользования, а срок действия лицензионного договора, в свою очередь, не всегда совпадает со сроком, на который право предоставлено. Обязательным условием для отражения актива на счете 111 60 является именно факт предоставления права на срок свыше 12 месяцев, а не обязанность его предоставить. Поэтому необходимо уточнить дату предоставления неисключительного права пользования и срок действия такого права согласно условиям лицензионного договора. Например, дата подписания договора 1 марта текущего года, но согласно условиям договора право использовать результаты интеллектуальной деятельности на срок свыше 12 месяцев возникает у учреждения-лицензиата только с 1 апреля текущего года, соответственно, основания для отражения права на счете 111 60 возникают только 1 апреля. Примеры определения срока полезного использования в зависимости от даты заключения договора и даты предоставления права см. здесь.

2. Если дата подписания лицензионного договора не совпадает с датой фактического предоставления неисключительного права пользования НМА, в период с момента подписания договора до момента предоставления права в учете учреждения-лицензиата отражается расходное / бюджетное обязательство, а также в зависимости от условий договора может отражаться авансовый платеж или же расчеты по обязательствам, возникшим в связи с исполнением лицензиаром условий договора (например, предоставлены необходимые для активации ключи, пароли, коды доступа, установочные диски, экземпляр программы, документация и прочее). Затраты на приобретение неисключительного права пользования учитываются на счете 106 60 при условии, что срок полезного использования права свыше 12 месяцев, или на счете 401 50 при приобретении права на срок не более 12 месяцев.

3. Амортизация неисключительного права пользования НМА с определенным сроком полезного использования свыше 12 месяцев начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, иными словами с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором право было фактически предоставлено и учтено на счете 111 60. По неисключительным правам пользования НМА, предоставленным на срок не более 12 месяцев, относить расходы будущих периодов на финансовый результат текущего года следует в течение периода действия права пользования, начало которого определяется датой фактического предоставления такого права.

Примечание

В отношении счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами" правилами осуществления бюджетными и автономными учреждениями вложений в нефинансовые активы, а также Контрольными соотношениями к показателям отчетности для организаций бюджетной сферы запрета на отражение показателя по КФО 5 "Субсидии на иные цели" не установлено. Приобретенные за счет средств целевых субсидий неисключительные права пользования НМА, иные операции с такими объектами учета (в том числе начисление амортизации) отражаются в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений на счетах 5 111 6Х 000 и 5 104 6Х 000 в общем порядке, переносить суммы вложений на КФО 4 не требуется.

Инструкциями NN 162н, 174н и 183н предусмотрен следующий порядок отражения в учете операций с неисключительными правами пользования нематериальными активами:

Казенное учреждение		Бюджетное (автономное) учреждение		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 106 6Х 35Х	КРБ 1 302 26 73Х, 1 302 2Х 73Х	0 106 6Х 35Х	0 302 26 73Х, 0 302 2Х 73Х	Формирование первоначальной стоимости прав пользования нематериальными активами при приобретении
КРБ 1 106 6Х 35Х	КРБ 1 304 04 35Х*(1) КДБ 1 401 10 19Х	0 106 6Х 35Х	0 304 04 35Х,*(2) 0 401 10 19Х	Формирование первоначальной стоимости прав пользования нематериальными активами при безвозмездном получении*(2)
КРБ 1 111 6Х 352	КРБ 1 106 6Х 352, 1 302 26 73Х	0 111 6Х 352	0 106 6Х 352, 0 302 26 73Х	Принятие к учету неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования по первоначальной стоимости
КРБ 1 111 6Х 353	КРБ 1 106 6Х 353, 1 302 26 73Х	0 111 6Х 353	0 106 6Х 353, 0 302 26 73Х	Принятие к учету неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования по первоначальной стоимости
КРБ 1 111 6Х 35Х	КДБ 1 401 10 19Х	0 111 6Х 35Х	0 401 10 19Х	Поступление неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в результате необменной операции*(3)
КРБ 1 401 20 226 (1 109 Х0 226)	КРБ 1 104 6Х 452	0 401 20 226 (0 109 Х0 226)	0 104 6Х 452	Начислена амортизация на объекты неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования
КРБ 1 111 6Х 352	КРБ 1 111 6Х 353	0 111 6Х 352	0 111 6Х 353	Перевод объектов учета из подгруппы "Права пользования нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования" в подгруппу "Права пользования нематериальными активами с определенным сроком полезного использования" (реклассификация)*(4)
				Прекращение права пользования неисключительными правами:
КРБ 1 104 6Х 452 1 114 6Х 45Х	КРБ 1 111 6Х 45Х	0 104 6Х 452 0 114 6Х 45Х	0 111 6Х 45Х	- при полном завершении договора
				- при досрочном прекращении договора:
КРБ 1 104 6Х 452 1 114 6Х 45Х	КРБ 1 111 6Х 45Х	0 104 6Х 452 0 114 6Х 45Х	0 111 6Х 45Х	в части накопленной амортизации
КРБ 1 302 ХХ 83Х	КРБ 1 111 6Х 45Х	0 302 ХХ 83Х	0 111 6Х 45Х	в части остаточной стоимости*(3)

Расчеты с контрагентом, как правило, закрываются в момент предоставления права. Однако условиями договора при его досрочном расторжении может быть предусмотрен возврат части денежных средств.

При досрочном прекращении договора в ситуации, когда оплата вознаграждения произведена в полном объеме (единовременно), т.е. расчеты с контрагентом на момент расторжения лицензионного договора закрыты, возникает "дебиторская" задолженность на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" в сумме остаточной стоимости права пользования НМА. Согласно Инструкциям по отчетности наличие остатка по дебету счета 302 00 недопустимо, поэтому целесообразно перенести такую задолженность на соответствующий счет аналитического учета счета 209 30 "Расчеты по компенсации затрат" - дебиторская задолженность по расторгнутым договорам отражается именно на счете 209 30. Вместе с тем, возврат денежных средств может быть и не предусмотрен - в этом случае возникшую дебиторскую задолженность следует списать в корреспонденции с дебетом счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Учреждение вправе списать неисключительное право до истечения срока действия лицензии, если не предполагается дальнейшее использование права пользования в деятельности учреждения, иными словами неисключительное право не соответствует критериям актива (п. 39 Стандарта "НМА"). Вместе с тем принятие такого решения в отношении "срочной" лицензии может рассматриваться ревизорами (контролирующими органами) как неэффективное расходование средств учреждения.

Порядок списания неисключительного права пользования НМА с остаточной стоимостью в случае прекращения использования неисключительных прав пользования НМА в деятельности учреждения до истечения срока действия лицензионного договора по решению учреждения (комиссии) не урегулирован положениями Инструкций по учету. В такой ситуации списание не связано с досрочным прекращением (расторжением) лицензионного договора, поэтому по согласованию с учредителем (финорганом) возможно отразить в учете следующие корреспонденции счетов:

Дебет	Кредит	Содержание операции
		Списание неисключительного права пользования НМА:
0 104 6Х 452	0 111 6Х 452	- в сумме накопленной амортизации
0 401 10 172	0 111 6Х 45Х	- в сумме остаточной стоимости права пользования НМА

В целях обеспечения аналитического учета и контроля за списанной с баланса действующей лицензией целесообразно организовать забалансовый учет таких неисключительных прав пользования до истечения срока их действия. По согласованию с финорганом, органом-учредителем в рамках формирования учетной политики учреждение вправе ввести дополнительный забалансовый счет для учета списанной с баланса действующей лицензии или предусмотреть в учетной политике использование в таких случаях забалансового счета 02 "Материальные ценности на хранении". Применение забалансового счета 02 для учета такого "не актива" вполне оправдано, поскольку выбывшие с балансового учета нематериальные активы, учтенные на счете 102 00 и не соответствующие условиям признания активов, учитываются именно на забалансовом счете 02 несмотря на отсутствие у объекта учета материально-вещественной формы (см. п. 13 Инструкции N 162н, п. 17 Инструкции N 174н).

Согласно п. 42 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат, возникающий при выбытии объекта НМА отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива. Для списания остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов при принятии решения о прекращении их эксплуатации применяется подстатья 172 "Доходы от выбытия активов" КОСГУ. Аналогичный подход можно применить и для списания остаточной стоимости неисключительных прав пользования НМА по решению учреждения о прекращении их использования в деятельности учреждения до истечения срока лицензионного договора. Ввиду неурегулированности данного вопроса возможны иные варианты отражения выбытия неисключительных прав пользования НМА с остаточной стоимостью, например, с отнесением остаточной стоимости на расходы текущего года (счет 0 401 20 226). Корреспонденции счетов необходимо согласовать с учредителем (финорганом) и закрепить в учетной политике учреждения.

Аналитический учет прав пользования активами

Организацию аналитического учета по счету 111 00 "Права пользования активами" следует осуществлять с учетом положений Инструкции N 157н (письмо Минфина России от 11.12.2020 N 02-07-05/108680).

Аналитический учет прав пользования активами ведется по объектам, полученным в пользование, и по правообладателям (арендодателям) в разрезе договоров, мест нахождения имущества, полученного в пользование, а также лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению (п. 151.3 Инструкции N 157н).

С 01.01.2021 аналитический учет прав пользования активами ведется по:

- объектам, полученным в пользование;

- правам пользования нематериальными активами;

- идентификационным номерам объектов нефинансовых активов (учетным номерам, реестровым номерам, кадастровым номерам (при наличии);

- правообладателям (арендодателям).

Учет ведется в разрезе:

- договоров (иных правовых оснований прав пользования нематериальными активами);

- мест нахождения имущества, полученного в пользование;

- ответственных лиц.

Подобный вариант аналитического учета может применяться и в 2020 году по решению учреждения, принятому в рамках формирования его учетной политики (п. 2 Приказа N 198н).

Согласно п. 151.4 Инструкции N 157н учет операций по выбытию (реклассификации) права пользования активами ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

____________________________________________

*(1) п. 31 Инструкции N 162н предусмотрена бухгалтерская запись для отражения формирования первоначальной стоимости прав пользования нематериальными активами при безвозмездном получении. Однако соответствующего счета аналитического учета счета 304 04 в части вложений в права пользования нематериальными активами данная норма не содержит. Соответственно, бухгалтерскую запись необходимо согласовать в порядке п. 2 Инструкции N 162н.

*(2) Данная бухгалтерская запись Инструкциями NN 174н, 183н не предусмотрена. Поэтому приведенная в материале бухгалтерская запись, аналогичная записям для казенных учреждений, может использоваться после ее согласования в порядке п. 4 Инструкции N 174н, п. 5 Инструкции N 183н (с учетом п. 3 Инструкции N 157н).

*(3) Данная бухгалтерская запись Инструкцией N 162н не предусмотрена. Поэтому приведенная в материале бухгалтерская запись, аналогичная записям для бюджетных (автономных) учреждений, может использоваться после ее согласования в порядке п. 2 Инструкции N 162н (с учетом п. 3 Инструкции N 157н).

*(4) Данная корреспонденция счетов содержится в п. 7 Методических рекомендаций, Инструкции NN 162н, 174н и 183н ее не содержат. Поэтому данную бухгалтерскую запись целесообразно закрепить в учетной политике учреждения.

Информацию об аналитических счетах и типовых корреспонденциях, применяемых в целях ведения бухгалтерского учета прав пользования активами, смотрите в путеводителях:

- для казенных учреждений;

- для бюджетных и автономных учреждений.

Тема

Нефинансовые активы. Счет 100 00 (для бюджетной сферы)

См. также

Учет у арендатора по стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы)

Учет льготной аренды по стандарту "Аренда" у арендатора (для бюджетной сферы)

Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудополучателя (для бюджетной сферы)

Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя (для бюджетной сферы)

Учет неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости при операционной аренде (для бюджетной сферы)

Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для бюджетной сферы)

Отражение в учете создания и обслуживания сайта (для бюджетной сферы)