Энциклопедия решений. Учет изготовления основных средств подрядным способом (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Учет изготовления основных средств подрядным способом
(для госсектора)

Организация госсектора подрядным способом построила объект недвижимости, который планирует использовать в хозяйственной деятельности. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?

Юридические аспекты

Государственный или муниципальный контракт на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд является одним из видов договора подряда, на основе которого выполняются подрядные строительные работы (ст. 740 ГК РФ), предназначенные для удовлетворения государственных или муниципальных нужд (п. 2 ст. 702, п. 1 ст. 763 ГК РФ).

По государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату (п. 2 ст. 763 ГК РФ).

К отношениям сторон по контракту на выполнение подрядных работ для государственных (муниципальных) нужд применяются специальные нормы параграфа 5 главы 37 ГК РФ, общие положения о договоре подряда параграфа 1 главы 37 ГК РФ (п. 2 ст. 702 ГК РФ) и правила Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ).

Таким образом, отношения сторон по государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд регулируются:

- общими нормами обязательственного права, содержащимися в части первой ГК РФ;

- специальными нормами главы 37 ГК РФ и положениями Закона N 44-ФЗ.

Причем нормы Закона N 44-ФЗ, регулирующие отношения, которые входят в сферу применения этого федерального закона (ч. 1 ст. 1 Закона N 44-ФЗ), при заключении, исполнении, расторжении такого контракта имеют приоритетный характер.

Бюджетным и автономным учреждениям в бюджетах бюджетной системы РФ могут предусматриваться субсидии на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность (п. 1 ст. 78.2 БК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 23 Инструкции N 157н вновь построенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Порядок включения затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости объекта капитального строительства, определен в п. 47 Инструкции N 157н.

Очевидно, что только на основании положений данной нормы не представляется возможным организовать обоснованный с экономической точки зрения бухгалтерский учет затрат, осуществляемых госучреждением в ходе создания объекта капитального строительства. Такое положение вещей объясняется тем, что Инструкция N 157н не содержит каких-либо специальных правил, связанных с организацией бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, договоров (контрактов) на капитальное строительство.

Следовательно, детальный порядок организации бухгалтерского учета при осуществлении капитального строительства учреждению следует предусмотреть в учетной политике.

Основные принципы организации учета капитальных вложений и группировки затрат давно сформулированы применительно к застройщикам (заказчикам), являющимся коммерческими организациями. Некоторые из них могут быть использованы учреждениями при разработке своей учетной политики, например, положения:

- письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Письмо N 160);

- Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004), утв. постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

В соответствии с п.п. 37, 127, 130 Инструкции N 157н учет операций по вложениям в объекты недвижимости при их строительстве ведется организациями госсектора на счете 0 106 11 000 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения", на котором группируются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 45 Инструкции N 157н).

Объекты недвижимости, построенные за счет средств субсидий, предоставляемых бюджетным (автономным) учреждениям в соответствии с п. 1 ст. 78.2 БК РФ, не могут быть приняты к учету по коду вида финансового обеспечения "6" (КФО 6) (письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 NN 02-14-05/5145, 42-7.4-05/5.1-11). Перед принятием к учету в качестве инвентарных объектов фактические вложения, сформированные на счете 106 11 по КФО 6, подлежат переносу на КФО 4 с использованием счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (п.п. 146, 147 Инструкции N 174н, п.п. 174, 175 Инструкции N 183н).

Принятие к учету построенных объектов недвижимости отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 101 10 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения" в корреспонденции с кредитом счета 106 11 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения".

Нормы гражданского законодательства устанавливают специальное правило возникновения права оперативного управления на недвижимое имущество - с момента государственной регистрации права (ст. 131 ГК РФ). В свою очередь применяемая в настоящее время методология бухгалтерского учета предусматривает возможность принятия к учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ регистрации, только с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права (п. 36 Инструкции N 157н).

Отметим, что бюджетное учреждение не вправе распоряжаться недвижимым имуществом без согласия собственника (п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). В свою очередь автономное учреждение, без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом, которое закреплено за ним учредителем или приобретено за счет средств, выделенных учредителем (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях").

Соответственно балансовая стоимость недвижимого имущества бюджетного учреждения, а также недвижимого имущества автономного учреждения (которым оно не вправе распоряжаться) подлежит отражению на счете 210 06 "Расчеты с учредителем" (п. 116 Инструкции N 174н, п. 119 Инструкции N 183н).

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Казенное учреждение		Бюджетное (автономное) учреждение*(1)		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	КРБ 1 106 11 310	КРБ 1 302 31 730	0 106 11 310 (0 106 11 000)	0 302 31 730 (0 302 31 000)	Формирование первоначальной стоимости объекта недвижимости согласно принятым этапам работ, выполненных подрядными организациями
2			2 210 12 560 (2 210 12 000)	2 302 31 730 (0 302 31 000)	Отражена сумма "входного" НДС при наличии права принять его к вычету
3	КРБ 1 106 11 310	КРБ 1 105 3Х 440 *(2)	0 106 11 310 (0 106 11 000)	0 105 ХХ 440 (0 105 ХХ 000)	Отражена передача подрядчику материальных запасов для строительства
4			6 304 06 830 (6 304 06 000)	6 106 11 410 (6 106 11 000)	Перенос суммы фактических вложений с КФО 6 с целью принятия объекта к учету по КФО 4
5			4 106 11 310 (4 106 11 000)	4 304 06 730 (4 304 06 000)
6	КРБ 1 101 1Х 310	КРБ 1 106 11 310	0 101 1Х 310 (0 101 1Х 000)	0 106 11 310 (0 106 11 000)	Принятие к бухгалтерскому учету вновь выстроенного объекта недвижимости
7			0 401 10 172 (0 401 10 172)	0 210 06 660 (0 210 06 000)	Корректировка показателя расчетов с учредителем

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают соответствующий код бюджетной классификации согласно п. 21 Инструкции N 157н. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

*(2) Если в разрядах 22, 23 номера счета бухгалтерского учета здесь и далее указано "ХХ" или "Х", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.

Документооборот

Информация о затратах, осуществляемых организацией госсектора в ходе строительства, отражается в бюджетном (бухгалтерском) учете на основании соответствующих первичных учетных документов, составленных по унифицированным формам либо содержащих обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 7 Инструкции N 157н.

В соответствии с Указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - Указания N 100), для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется Акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2). Этот акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (ф. N КС-6А), который ведется в подрядной организации. Кроме того, в соответствии с Указаниями N 100 для расчетов с заказчиками за выполненные работы используется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3).

После сообщения генподрядчика (подрядчика) о том, что строительство полностью завершено (объект готов к сдаче в эксплуатацию), осуществляется окончательная передача построенного объекта с оформлением двустороннего документа в виде акта (ст. 753 ГК РФ). Учитывая положения ст. 55 Градостроительного кодекса РФ, учреждение может для этих целей использовать акт, составленный по форме N КС-11 (данная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Принятие к учету вновь выстроенного объекта недвижимости осуществляется на основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), оформленного в учреждении, с обязательным приложением выписки из Единого государственного реестра недвижимости (п. 36 Инструкции N 157н, ч. 1 ст. 28 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".

Аналитический учет затрат по строительству ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся объекту нефинансовых активов (п. 128 Инструкции N 157н).

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Если недвижимое имущество отвечает критериям, предусмотренным ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ, то оно включается в состав амортизируемого имущества.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита. Пункты 2 и 3 ст. 256 НК РФ содержат перечень объектов, которые не подлежат амортизации или исключаются из состава амортизируемого имущества.

Примечание

С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Погашение стоимости имущества производится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьями 258-259.2 НК РФ. Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) ОС, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, не признается объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что основное средство предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В случае, если приобретаемое имущество будет использоваться в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения НДС, предъявленные учреждению к уплате суммы "входного" НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения для российских организаций, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского (бюджетного) учета. Кроме того, с 1 января 2014 года налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Особенности налогообложения отдельных объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, установленные ст. 378.2 НК РФ, применяются в отношении организаций-собственников объектов недвижимого имущества, перечисленного в этой статье (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ). Следовательно, в отношении организаций госсектора (в том числе органов власти и местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений), не являющихся собственниками указанных в ст. 378.2 НК РФ объектов недвижимого имущества (в частности, в случае права оперативного управления, временного владения), положения этой статьи НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 21.05.2014 N 03-05-05-01/24062). К недвижимому имуществу, составляющему государственную (муниципальную) казну, положения ст. 378.2 НК РФ также не применяются (письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-05-04-01/37951, от 24.04.2014 N 03-05-05-01/19291).

Пример

Пример 1

Казенным учреждением в текущем году заключен контракт на строительство продовольственного склада (капитальной надворной постройки), который будет учтен после проведения государственной регистрации права оперативного управления в качестве самостоятельного объекта на счете 101 12 "Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения".

Начальная (максимальная) цена контракта была определена в размере 8 000 000 руб. По результатам проведения конкурентных процедур контракт был заключен контракт на сумму 7 800 000 руб. (в том числе НДС). Контрактом предусмотрена оплата работ по результатам приемки построенного объекта.

В бюджетном учете следует сделать записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
КРБ 1 501 13 310	КРБ 1 502 17 310	8 000 000,00	По начальной (максимальной) цене контракта учтены принимаемые бюджетные обязательства
КРБ 1 502 17 310	КРБ 1 502 11 310	7 800 000,00	Учтены бюджетные обязательства в сумме заключенного контракта
КРБ 1 502 17 310	КРБ 1 501 13 310	200 000,00	Учтена сумма экономии, сложившейся по результатам закупки относительно начальной (максимальной) цены
КРБ 1 502 11 310	КРБ 1 502 12 310	7 800 000,00	Приняты денежные обязательства на текущий финансовый год
КРБ 1 106 11 310	КРБ 1 302 31 730	7 800 000,00	Формирование первоначальной стоимости объекта недвижимости по результатам приемки построенного объекта
КРБ 1 302 31 830	КРБ 1 304 05 310	7 800 000,00	Осуществлена оплата по контракту
КРБ 1 101 12 310	КРБ 1 106 11 310	7 800 000,00	На основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) с приложением выписки из ЕГРН отражено принятие к учету вновь выстроенного объекта

Пример 2

Бюджетным (автономным) учреждением в текущем году за счет средств субсидии на осуществление капитальных вложений осуществлено строительство гаража, который будет учтен после проведения государственной регистрации права оперативного управления в качестве самостоятельного объекта на счете 101 12 "Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения".

Начальная (максимальная) цена контракта была определена в размере 10 000 000 руб. По результатам проведения конкурентных процедур контракт был заключен на сумму 9 500 000 руб. (в том числе НДС). Контрактом предусмотрена оплата работ по результатам приемки построенного объекта. Для приемки построенного объекта заключен договор со специализированной организацией на сумму 5 000 руб. (без НДС). Оплата данного договора осуществляется за счет средств субсидии на выполнение госзадания. Расходы по договору отражаются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ и включаются в первоначальную стоимость гаража.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
6 506 10 310	6 502 17 310	6 506 10 310	6 502 17 310	10 000 000,00	По начальной (максимальной) цене контракта учтены принимаемые обязательства
6 502 17 310	6 502 11 310	6 502 17 310	6 502 11 310	9 500 000,00	Учтены обязательства в сумме заключенного контракта
6 502 17 310	6 506 10 310	6 502 17 310	6 506 10 310	500 000,00	Учтена сумма экономии, сложившаяся по результатам закупки относительно начальной (максимальной) цены
4 506 10 226	4 502 11 226	4 506 10 226	4 502 11 226	5 000,00	Учтены обязательства в сумме заключенного договора на оказание услуг по приемке построенного объекта
6 502 11 310	6 502 12 310	6 502 11 310	6 502 12 310	9 500 000,00	Приняты денежные обязательства, на основании документов, подтверждающих окончание строительства и приемку объекта
4 502 11 226	4 502 12 226	4 502 11 226	4 502 12 226	5 000,00
6 106 11 310	6 302 31 730	6 106 11 000	6 302 31 000	9 500 000,00	Формирование первоначальной стоимости объекта недвижимости
4 106 11 310	4 302 26 730	4 106 11 000	4 302 26 000	5 000,00
6 302 31 830	6 201 11 610 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	6 302 31 000	6 201 11 000 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	9 500 000,00	За счет средств субсидии на кап.вложения оплачены обязательства перед подрядчиком
4 302 26 830	4 201 11 610 Увеличение 18 (226 КОСГУ)	4 302 26 000	4 201 11 000 Увеличение 18 (226 КОСГУ)	5 000,00	За счет средств субсидии на выполнение госзадания оплачены обязательства по договору на оказание услуг по приемке построенного объекта
6 304 06 830	6 106 11 410	6 304 06 000	6 106 11 000	9 500 000,00	Перевод суммы вложений в строительство гаража с КФО 6 на КФО 4
4 106 11 310	4 304 06 730	4 106 11 000	4 304 06 000	9 500 000,00	Принятие к учету вложений по КФО 4, переведенных с КФО 6
4 101 12 310	4 106 11 310	4 101 12 000	4 106 11 000	9 505 000,00	На основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), с приложением выписки из ЕГРН отражено принятие к учету вновь выстроенного объекта по сформированной стоимости

Пример 3

Бюджетное (автономное) учреждение осуществляет за счет собственных средств строительство хозяйственного склада, который будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Для проведения строительства привлекается подрядная организация. Подрядчик определяется по итогам проведения конкурентных процедур. Начальная (максимальная) цена контракта была определена в размере 7 000 000 руб. По результатам проведения конкурентных процедур контракт был заключен на сумму 6 490 000 руб. (в том числе НДС - 990 000 руб.). Контрактом предусмотрена оплата работ по результатам приемки построенного объекта.

Первоначальная стоимость объекта строительства в данном случае будет равна сумме контракта за минусом суммы НДС: 6 490 000 - 990 000 = 5 500 000 (руб.)

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 506 10 310	2 502 17 310	2 506 10 310	2 502 17 310	7 000 000,00	По начальной (максимальной) цене контракта учтены принимаемые обязательства
2 502 17 310	2 502 11 310	2 502 17 310	2 502 11 310	6 490 000,00	Учтены обязательства в сумме заключенного контракта
2 502 17 310	2 506 10 310	2 502 17 310	2 506 10 310	510 000,00	Учтена сумма экономии, сложившаяся по результатам закупки относительно начальной (максимальной) цены
2 502 11 310	2 502 12 310	2 502 11 310	2 502 12 310	6 490 000,00	Приняты денежные обязательства
2 106 11 310	2 302 31 730	2 106 11 000	2 302 31 000	5 500 000,00	Формирование первоначальной стоимости объекта недвижимости (без НДС)
2 210 12 560	2 302 31 730	2 210 12 000	2 302 31 000	990 000,00	Отражена сумма "входного" НДС
2 302 31 830	2 201 11 610 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	2 302 31 000	2 201 11 000 Увеличение 18 (310 КОСГУ)	6 490 000,00	За счет собственных средств оплачены обязательства перед подрядчиком
2 303 04 830	2 210 12 660	2 303 04 000	2 210 12 000	990 000,00	НДС по вновь выстроенному объекту принят к вычету

Создание (изготовление) ОС подрядным способом
(для госсектора)

Организация госсектора подрядным способом построила объект недвижимости, который планирует использовать в хозяйственной деятельности. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?

Юридические аспекты

Бухучет и отчетность

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример