Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору, до 31 декабря 2020 года (для бюджетной сферы)

Учет прав, полученных по лицензионному договору (для госсектора)

Организация госсектора по лицензионному договору приобрела право на использование программы для ЭВМ. Как учитывается это приобретение в целях бухгалтерского и налогового учета?

Юридические аспекты

Лицензионный договор является одним из видов гражданско-правовых договоров, путем заключения которого правообладатель распоряжается принадлежащим ему исключительным правом на охраняемый результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (интеллектуальную собственность). Предметом лицензионного договора является предоставление или обязательство предоставить правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Авторские права - это интеллектуальные права на произведение, включающие в себя исключительное право, которое является имущественным правом (п. 1 ст. 1255, ст. 1226 ГК РФ).

Согласно статьям 1229, 1270 ГК РФ правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 1229 ГК РФ другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ. Такое согласие правообладателя согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ может быть выражено путем предоставления другому лицу права использования этого результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. 

Внимание

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Лицензиат в отличие от правообладателя может использовать интеллектуальную собственность не любым способом, который не противоречит закону, а только теми способами, которые указаны в лицензионном договоре.

Из положений п. 2 ст. 1270 ГК РФ следует, что правообладатель может по своему усмотрению изготавливать экземпляры программы (осуществлять воспроизведение) и продавать изготовленные экземпляры (осуществлять распространение) либо самостоятельно, либо разрешить изготовление и продажу экземпляров другим лицам, заключив с этими лицами лицензионные договоры. 

На основании п. 2 ст. 1235, п. 2 ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор о предоставлении права использования программы для ЭВМ должен быть заключен в письменной форме.

Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются. Лицензионный договор должен предусматривать (п. 6 ст. 1235 ГК РФ):

1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Заключение лицензионного договора на право использования программы для ЭВМ организации госсектора должны проводить с соблюдением норм Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" и Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

Бухгалтерский учет

Одним из обязательных условий, в соответствии с которыми объект может относиться к нематериальным активам, является наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив (п. 56 Инструкции N 157н).

Приобретенное право на использование программы ЭВМ не является исключительным правом на актив, поэтому нет оснований для включения такого права в состав нематериальных активов организации госсектора. В то же время право на использование программы для ЭВМ подлежит учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п.п. 66, 333 Инструкции N 157н).

В соответствии с разделом V Указаний N 65н расходы на приобретение неисключительных (пользовательских), лицензионных прав на программное обеспечение в целях учета относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Согласно требованиям п. 66 Инструкции N 157н платежи организации госсектора (лицензиата) за предоставленное ему по лицензионному договору право использования программного обеспечения в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики, могут быть отнесены:

- на финансовый результат (затраты) текущего финансового года;

- к расходам будущих периодов.

Для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 401 50 "Расходы будущих периодов" (п. 302 Инструкции N 157н).

Суммы, учтенные по дебету счета 401 50 "Расходы будущих периодов", в течение периода, к которому они относятся, подлежат:

- отнесению на финансовый результат текущего финансового года (списываются в дебет счета 401 20 "Расходы текущего финансового года");

- учету при формировании себестоимости (списываются в дебет счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг").

Списание осуществляется в порядке, установленном в учетной политике, например, ежемесячно:

- равномерно (в равных суммах);

- пропорционально объему услуг.

В ряде случаев, исходя из вида программного продукта и характера его использования, расходы учреждения на приобретение неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение могут быть учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы".

Так, возможна ситуация при которой приобретается оборудование без какого-либо минимального программного обеспечения, но при этом объект никак не может быть использован в деятельности учреждения без дополнительной установки соответствующей программы. В таком случае затраты на приобретение прав на необходимое программное обеспечение являются расходами на доведение объектов до состояния, пригодного к использованию. Подобные расходы могут учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств (п. 47 Инструкции N 157н). При этом срок полезного использования основного средства не должен превышать срок использования программного продукта.

Отчетность

В соответствии с требованиями Инструкций NN 191н, 33н информация об имуществе, полученном в пользовании, отражается в строке 010 Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (ф. 0503130, ф. 0503730). Данные по счету заполняются по состоянию на начало и конец отчетного периода как итоговой строчкой, так и в разрезе недвижимого, движимого имущества с обособлением имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну.

Соответственно полученные в пользование учреждения неисключительные права на программное обеспечение, учтенные на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", подлежат отражению в строках 010 и 015 Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (ф. 0503130, ф. 0503730).

Бюджетными (автономными) учреждениями показатели в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (ф. 0503730) отражаются в разрезе видов финансового обеспечения (деятельности).

Кроме того, аналогичная информация отражается в разделе 3 "Движение материальных ценностей на забалансовых счетах" Сведений о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503168, ф. 0503768).

В Сведениях о движении нефинансовых активов учреждения, в частности, указываются показатели, отраженные на забалансовом счете 01 на начало и конец отчетного года (графы 4, 7 соответственно), а также увеличение и уменьшение показателей по счету (графы 5, 6 соответственно).

При этом показатели, отраженные в разделе 3 Сведений о движении нефинансовых активов учреждения по счету 01, должны соответствовать показателям, отраженным в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (ф. 0503130, ф. 0503730) по данному счету. Бюджетными (автономными) учреждениями данное соотношение должно соблюдаться и в разрезе видов финансового обеспечения (деятельности).

Внимание

Неотражение неисключительных прав на программное обеспечение на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" и соответственно в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (ф. 0503130, ф. 0503730), Сведениях о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503168, ф. 0503768) может быть квалифицировано как представление недостоверной бюджетной отчетности (ст. 15.15.6 КоАП РФ) или как грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ).

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Казенное учреждение		Бюджетное (автономное) учреждение *(1)		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	КДБ*(2) 1 401 50 226	КРБ 1 302 26 730	0 401 50 226	0 302 26 730 (0 302 26 000)	Сумма вознаграждения за право пользования программным обеспечением учтена в составе расходов будущих периодов
2	КРБ 1 401 20 226	КРБ 1 302 26 730	0 401 20 226	0 302 26 730 (0 302 26 000)	Сумма вознаграждения за право пользования программным обеспечением отнесена на финансовый результат текущего финансового года
3	КРБ 1 109 00 226	КРБ 1 302 26 730	0 109 00 226	0 302 26 730 (0 302 26 000)	Сумма вознаграждения за право пользования программным обеспечением отнесена на себестоимость готовой продукции (работ, услуг)
4	Увеличение 01		Увеличение 01		Учтен программный продукт, полученный в пользование учреждением (лицензиатом)
5	КРБ 1 401 20 226	КДБ*(2) 1 401 50 226	0 401 20 226	0 401 50 226	Расходы будущих периодов отнесены на финансовый результат текущего финансового года
6	КРБ 1 109 00 226	КДБ*(2) 1 401 50 226	0 109 00 226	0 401 50 226	Расходы будущих периодов отнесены на себестоимость готовой продукции (работ, услуг)
7	Уменьшение 01		Уменьшение 01		Отражено списание нематериального актива, полученного в пользование

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают соответствующий код бюджетной классификации согласно п. 21 Инструкции N 157н. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

*(2) Данный счет предназначен для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Поэтому считаем, что в Приложению 2 к Инструкции N 162н по счету 401 50 допущена опечатка и счет следует применять с аналитическим кодом по БК - КРБ.

Документооборот

Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями и Методические указания по их применению утверждены Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н.

Отражение в учете учреждения операций, связанных с получением права пользования программным обеспечением, осуществляется на основании лицензионных и иных договоров, заключенных согласно законодательству РФ (п. 66 Инструкции N 157н). Поэтому поступление и выбытие программ на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" может отражаться на основании положений соответствующего лицензионного (иного) договора, а в качестве первичного документа может оформляться Бухгалтерская справка (ф. 0504833).

По каждому программному продукту должна быть открыта Карточка количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) (п. 334 Инструкции N 157н).

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Расходы на приобретение неисключительных прав включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

То есть организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительных прав будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.

Если в лицензионном соглашении, заключенным с правообладателем, установлен срок использования прав, расходы на их приобретение признаются таковыми равномерно в течение срока, определенного этим договором.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является объектом обложения НДС.

При этом согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача на основании лицензионного договора прав на использование результатов интеллектуальной деятельности - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не подлежит обложению НДС.

Лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Так, облагаются НДС лицензионные платежи за право пользования товарным знаком и знаком обслуживания. Не дает право на освобождение от обложения НДС договор коммерческой концессии или купли-продажи, договор присоединения. Операции по оказанию информационных и сервисных услуг, услуги по технической поддержке программ для ЭВМ также облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 19.02.2008 N 03-07-11/68).

Условиями для принятия суммы НДС, предъявленной лицензиаром при предоставлении налогоплательщику неисключительных прав на НМА, являются:

- принятие услуг к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;

- приобретение неисключительных прав для использования в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если приобретенные права полностью или частично предполагается использовать в операциях, не облагаемых НДС, то необходимо руководствоваться положениями ст. 170 НК РФ;

- наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример

Пример 1

Казенное учреждение приобретает неисключительное право на использование бухгалтерской программы за 15 000,00 руб. В договоре предусмотрена единовременная оплата прав на использование программного продукта. Срок использования программы по договору составляет 5 лет.

В соответствии с положениями учетной политики расходы учреждения по оплате прав на использование программного обеспечения относятся на расходы текущего финансового года ежемесячно в равных суммах в течение срока действия лицензии начиная с месяца, следующего за месяцем начала использования программы.

В бюджетном учете следует сделать записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
КРБ 1 501 13 226	КРБ 1 502 11 226	15 000,00	Принято бюджетное обязательство по уплате вознаграждения в соответствии с лицензионным договором
КРБ 1 502 11 226	КРБ 1 502 12 226	15 000,00	Принято денежное обязательство по уплате вознаграждения в соответствии с лицензионным договором
КРБ 1 401 50 226	КРБ 1 302 26 730	15 000,00	Сумма вознаграждения за право пользования бухгалтерской программой учтена в составе расходов будущих периодов
Увеличение 01		15 000,00	Учтена программа, полученная в пользование учреждением (лицензиатом)
КРБ 1 302 26 830	КРБ 1 304 05 226	15 000,00	Перечислено вознаграждение лицензиару
КРБ 1 401 20 226	КРБ 1 401 50 226	250,00	Ежемесячно, в течение срока использования программного продукта расходы будущих периодов переносятся на финансовый результат текущего года (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес.)
По окончании срока действия лицензии
Уменьшение 01		15 000,00	Отражено списание программного продукта, полученного в пользование

Пример 2

Бюджетное (автономное) учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности оплачивает право на использование антивирусной программы согласно лицензионному договору в сумме 12 000,00 руб. Срок действия лицензии - два года.

В соответствии с положениями учетной политики расходы учреждения по оплате прав на использование программного обеспечения относятся на себестоимость услуг, оказываемых учреждением, в составе общехозяйственных расходов ежемесячно в равных суммах в течение срока действия лицензии начиная с месяца, следующего за месяцем начала использования программы.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 506 10 226	2 502 11 226	2 506 10 226	2 502 11 226	12 000,00	Принято обязательство по уплате вознаграждения в соответствии с лицензионным договором
2 502 11 226	2 502 12 226	2 502 11 226	2 502 12 226	12 000,00	Принято денежное обязательство по уплате вознаграждения в соответствии с лицензионным договором
2 401 50 226	2 302 26 730	2 401 50 226	2 302 26 000	12 000,00	Сумма вознаграждения за право пользования бухгалтерской программой учтена в составе расходов будущих периодов
Увеличение 01		Увеличение 01		12 000,00	Учтена программа, полученная в пользование учреждением (лицензиатом)
2 302 26 830	2 201 11 610	2 302 26 000	2 201 11 000	12 000,00	Перечислено вознаграждение лицензиару
	Увеличение 18 (226 КОСГУ)		Увеличение 18 (226 КОСГУ)
2 109 80 226	2 401 50 226	2 109 80 000	2 401 50 226	500,00	Ежемесячно, в течении срока использования программного продукта расходы будущих периодов переносятся на финансовый результат текущего года (12 000 руб. : 24 мес.)
Уменьшение 01		Уменьшение 01		12 000,00	Отражено списание программы, полученной в пользование

Возможные риски

Риск. Неотражение на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" программного продукта, полученного в пользование на условиях простой (неисключительной) лицензии.

Отрицательная практика

Акты судебных органов:

Неотражение неисключительных прав на программное обеспечение на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" и соответственно в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (ф. 0503130) может быть квалифицировано как представление недостоверной бюджетной отчетности (ст. 15.15.6 КоАП РФ):

(-) решение Нижегородского районного суда г. Нижний Новгород Нижегородской области от 10.03.2016 по делу N 12-74/2016

(-) постановление Двенадцатого ААС от 23.10.2014 N 12АП-6735/14

(-) решение Верховного Суда Удмуртской Республики от 20.05.2015 по делу N 7-227/2015

(-) решение АС Астраханской области от 26.05.2014 N А06-7848/13

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

Минфин России разъясняет, что программный продукт, полученный в пользование на условиях простой (неисключительной) лицензии подлежит учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".

(-) Письмо Минфина России от 18 марта 2016 г. N 02-07-10/15362

(-) Письмо Минфина России от 11 ноября 2016 г. N 02-07-10/66102

(-) Письмо Минфина России от 21 июля 2016 г. N 02-07-10/43076

(-) Письмо Минфина России от 2 октября 2013 г. N 02-06-10/40915

(-) Письмо Минфина России от 29 августа 2013 г. N 02-06-10/35603

Учет прав, полученных по лицензионному договору (для госсектора)

Организация госсектора по лицензионному договору приобрела право на использование программы для ЭВМ. Как учитывается это приобретение в целях бухгалтерского и налогового учета?

Юридические аспекты

Бухучет

Отчетность

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски