Энциклопедия решений. Учет операций по заимствованию средств во временном распоряжении (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Учет операций по заимствованию средств во временном распоряжении (для госсектора)

Организацией госсектора было произведено заимствование средств, поступивших во временное распоряжение (обеспечение исполнения контракта), в целях оплаты кредиторской задолженности, образовавшейся по КФО 4. Каким образом отразить в учете и отчетности данную операцию?

Юридические аспекты

Деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, - это деятельность, связанная с получением средств и их возвратом владельцу или перечислением в доход бюджета. В частности, к средствам во временном распоряжении относятся суммы, перечисляемые (вносимые) участниками торгов в соответствии с требованиями Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ) в целях обеспечения заявок на участие в конкурсах, а также в целях обеспечения исполнения контрактов. Указанные денежные средства при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению в установленном порядке.

Поступающие во временное распоряжение казенных учреждений средства должны учитываться на специальных лицевых счетах, если иное не предусмотрено действующими нормативными актами (письма Минфина России от 26.09.2014 N 02-03-07/48208, от 19.12.2014 N 02-03-09/65905). Операции со средствами во временном распоряжении осуществляются в пределах остатка средств на лицевом счете для учета операций со средствами, поступающими во временное распоряжение.

Положения п. 2 ст. 161 БК РФ прямо указывают, что казенное учреждение на обеспечение своей деятельности вправе расходовать только средства соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. При этом расходование средств возможно только на те нужды, которые предусмотрены бюджетной сметой. Соответственно казенное учреждение не имеет права исполнять обязательства по основной деятельности за счет средств во временном распоряжении.

Данный вывод также следует из норм ст. 162 БК РФ, согласно которой получатель бюджетных средств принимает и (или) исполняет обязательства только в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований.

В то же время для бюджетных и автономных учреждений правовыми актами, как правило, не предусматривается возможность открытия отдельных лицевых счетов для учета средств, поступающих в их временное распоряжение. Денежные средства, поступающие во временное распоряжение бюджетных (автономных) учреждений, зачисляются на тот же лицевой счет, на котором отражаются суммы:

- субсидий на выполнение государственных (муниципальных) заданий;

- получаемые в рамках осуществления приносящей доход деятельности.

Бюджетными (автономными) учреждениями при наступлении определенных событий средства во временном распоряжении могут:

- возвращаться плательщикам;

- перечисляться по назначению согласно соответствующему нормативному правовому акту;

- в установленных случаях учитываться в составе доходов бюджетов или доходов бюджетных (автономных) учреждений.

Действующим законодательством не установлено ограничений о привлечении средств поступивших во временное распоряжение на нужды бюджетного (автономного) учреждения. В то же время подобное ограничение может быть предусмотрено конкурсной документацией, условием контракта и т.п. Кроме того, у бюджетного (автономного) учреждения возникает обязанность по возврату таких средств контрагенту в порядке и сроки, установленные Законом 44-ФЗ и контрактом (договором).

В частности, сроки возврата заказчиком поставщику (подрядчику, исполнителю) денежных средств, внесенных в качестве обеспечения исполнения контракта, указываются непосредственно в контракте (ч. 27 ст. 34 Закона N 44-ФЗ).

К подобному привлечению средств бюджетному (автономному) учреждению следует прибегать только в исключительных случаях и при наличии соответствующего обоснования. При принятии решения о заимствовании средств временного распоряжения должностным лицам учреждения следует проанализировать условия заключенных договоров (контрактов) на предмет сроков возврата таких средств контрагенту.

Примечание

Каким бы весомым не было обоснование для привлечения средств в сроки, установленные контрактом (договором), учреждение обязано произвести возврат средств во временном распоряжении контрагенту. Соответственно, до наступления этого момента должно быть произведено возмещение заимствованных средств на КФО 3.

При нарушении условий контракта, а именно нарушении сроков возврата обеспечения исполнения контракта к учреждению могут быть применены штрафные санкции.

Кроме того, необходимо учитывать, что расходование привлеченных средств должно производиться только в пределах утвержденных плановых назначений.

Допустимость осуществления бюджетными (автономными) учреждениями операций по привлечению средств, полученных по виду финансового обеспечения 3 "Средства во временном распоряжении" и направлению их на исполнение обязательств по иному виду деятельности, подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства (см., например, письмо Минфина России от 28.12.2016 N 02-06-10/79177).

Важным обстоятельством является тот факт, что в случае, если бюджетным (автономным) учреждением были заимствованы средства во временном распоряжении и впоследствии восстановлены, при этом сроки возврата средств контрагенту нарушены не были, вся информация в полном объеме была отражена как на счетах бухгалтерского учета, так и в отчетности, то никаких финансовых нарушений в таком случае не возникает. Вместе с тем сокрытие (неотражение) информации является нарушением, которое может быть квалифицировано как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Бухгалтерский учет

Все хозяйственные операции по привлечению денежных средств должны быть отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета бюджетного (автономного) учреждения.

Средства во временном распоряжении учитываются организациями госсектора обособленно с использованием счета 304 01 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение" (п. 267 Инструкции N 157н). При отражении в учете любых операций со средствами во временном распоряжении в 18 разряде номера счета бухгалтерского учета указывается код вида деятельности "3" (п. 21 Инструкции N 157н).

По общему правилу операции по направлению денежных средств на исполнение обязательств, принятых в рамках иного вида деятельности (финансового обеспечения), отражаются в учете бюджетных (автономных) учреждений с использованием счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" (п.п. 146, 147 Инструкции N 174н, п.п. 174, 175 Инструкции N 183н).

Например, в случае привлечения средств, полученных во временное распоряжение на оплату обязательств, принятых за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

1. Дебет 3 304 06 830 Кредит 3 201 11 610. Одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 18 (КОСГУ 610).

2. Дебет 4 201 11 510 Кредит 4 304 06 730. Одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 (КОСГУ 510).

Дальнейшее расходование заимствованных средств отражается в обычном порядке по КФО 4.

В свою очередь возмещение (восстановление) средств на КФО 3 отражается обратными бухгалтерскими записями:

1. Дебет 4 304 06 830 Кредит 4 201 11 610. Одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 18 (КОСГУ 610).

2. Дебет 3 201 11 510 Кредит 3 304 06 730. Одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 (КОСГУ 510).

Внимание

Любое неотражение информации по средствам во временном распоряжении, в том числе поступление, выбытие, привлечение на другие источники в формах бухгалтерской отчетности может привести к ее искажению.

Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей. При этом под грубым нарушением понимается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Отчетность

В соответствии с требованиями Инструкции N 33н информация о поступлении, выбытии, а также заимствовании средств во временном распоряжении подлежит отражению в соответствующих формах бухгалтерской отчетности.

В строке 531 Баланса (ф. 0503730) указывается остаток по счету 0 304 01 000 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение".

В конце финансового года счет 0 304 06 000 подлежит закрытию только в части завершенных расчетов. Суммы заимствованных, но не восстановленных средств отражаются в Балансе (ф. 0503730) (см. п. 2.1.1 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120).

Счет 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" является пассивным, остаток по которому заполняется по строке 536 Баланса (ф. 0503730). При этом дебетовый остаток по счету заполняется по этой же строке только со знаком "минус".

Например, если по состоянию на отчетную дату в учреждение имелось невосстановленное заимствование средств во временном распоряжении на погашение кредиторской задолженности по КФО 4, то в Балансе (ф. 0503730) данная информация должна быть отражена по строке 536 в графе 8 в положительном значении, а в графе 9 - в отрицательном значении.

Кроме того, остаток по счету 0 201 11 000 в разрезе видов финобеспечения должен быть указан с учетом операций по заимствованию средств в строке 171 Баланса (ф. 0503730) и в Сведениях об остатках денежных средств учреждения (ф. 0503779) (далее - Сведения (ф. 0503779)).

В свою очередь обороты по счетам 0 201 11 000 и 0 304 06 000 в части заимствованных средств следует отразить и в Отчете о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) (далее - Отчет (ф. 0503721)), в том числе:

- по строке 411 - в сумме дебетовых оборотов счета 0 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства";

- по строке 412 - в сумме кредитовых оборотов счета 0 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства";

- по строке 541 - в сумме кредитовых оборотов счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами";

- по строке 542 - в сумме дебетовых оборотов счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами".

Внимание

В Отчете (ф. 0503721) данные по счету 0 304 06 000 отражаются до заключительных оборотов по счету при завершении отчетного финансового года.

В соответствии с Инструкцией N 33н информация о движении средств во временном распоряжении, в том числе в случае их заимствования, отражается в Отчете о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723) (далее - Отчет (ф. 0503723)) и в Отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее - Отчет (ф. 0503737)).

Отчет (ф. 0503723) составляется в разрезе кодов КОСГУ, с учетом средств поступивших во временное распоряжение. В свою очередь Отчет (ф. 0503737) формируется в разрезе аналитических кодов бюджетной классификации, соответствующих виду поступлений (доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств учреждения), виду выбытий (расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований).

Вместе с тем и Отчет (ф. 0503723), и Отчет (ф. 0503737) составляются на основании аналитических данных по видам поступлений и выбытий, отраженным на забалансовых счетах 17 "Поступления денежных средств" и 18 "Выбытия денежных средств", открытых к денежным счетам.

В то же время по средствам во временном распоряжении Отчет (ф. 0503737) не заполняется. Соответственно в Отчете (ф. 0503737) информация по заимствованию средств будет отражена по тем видам финобеспечения, в целях которого были привлечены средства КФО 3.

Например, если денежные средства были привлечены на КФО 4, то данная информация найдет отражение в Отчете (ф. 0503737) по КФО 4 по строке 831 путем увеличения расчетов по внутреннему привлечению остатков средств (кредитовый оборот счета 4 304 06 000 в корреспонденции с дебетом счета 4 201 11 000). После восстановления средств кредитовый оборот счета 4 201 11 000 в корреспонденции с дебетом счета 4 304 06 000 следует заполнить в строке 832. Показатель уменьшения расчетов отражается в отрицательном значении.

Таким образом, не восстановленная на отчетную дату сумма заимствований отражается по строке 830 графы 9 Отчета (ф. 0503737) КФО 4.

В случае наличия невосстановленных заимствований по состоянию на отчетную дату, в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760) следует раскрыть не только причины, повлекшие заимствование, но и причину непогашения заимствованных средств на отчетную дату.

Суммы денежных средств, поступивших во временное распоряжение, а также возвращенных владельцу или перечисленных по назначению, подлежат заполнению в строках 441 и 442 Отчета (ф. 0503723). По строке 501 и 502 информация также указывается с учетом поступлений и выбытий средств во временное распоряжение.

Положениями п. 55.1 Инструкции N 33н не предусмотрено заполнение Отчета (ф. 0503723) по данным забалансовых счетах 17 и 18, открытых к счету 0 304 06 000.

В то же время пунктами 365 и 367 Инструкции N 157н установлено, что забалансовые счета 17 "Поступления денежных средств" и 18 "Выбытия денежных средств" открываются также к счету 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" (в части денежных расчетов).

При этом специалисты финансового ведомства обращают внимание на необходимость заполнения информации в части заимствования денежных средств, отраженной на счете 0 304 06 000 в Отчете (ф. 0503723) (см., например, письмо Минфина России от 28.12.2016 N 02-06-10/79177, а также п. 2.11 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120).

Таким образом, в случае если бюджетным (автономным) учреждением были произведены заимствования средств во временном распоряжении, то информация о таких операциях должна найти отражение в соответствующих формах бухгалтерской отчетности.

В то же время на практике случаются ситуации, когда в учреждении имело место заимствование средств, однако в формах отчетности данная информация отражена не была. В этом случае учредитель может проверить полноту отражения информации, применяя элементарные правила, например с помощью проверки соответствия показателей Отчета (ф. 0503737) и Сведений (ф. 0503779) в разрезе видов финобеспечения:

Проверка 1

Остаток на начало года (Сведениях (ф. 0503779)

+

Итоговый показатель по поступившим доходам за отчетный период (строка 010 графа 9 раздела 1 Отчета (ф. 0503737))

-

Итоговый показатель по расходам за отчетный период (строка 200 графа 9 Отчета (ф. 0503737))

=

Остаток на конец отчетного периода (Сведения (ф. 0503779)

Проверка 2

Строка 700 (Сведений (ф. 0503779)

=

Сумме изменения остатков денежных средств на лицевых счетах (расчетных, в кассе учреждения) по ф. 0503779

Выявление несоответствий при проведении подобной проверки может свидетельствовать о том, что учреждением были осуществлены какие-то расходы за счет средств привлеченного источника, но при этом операции по заимствованию оформлены не были, соответственно остаток средств в разрезе кодов финобеспечения не откорректирован.

Вместе с тем такие проверки могут дать результат только в случае, если по состоянию на отчетную дату заимствование не восстановлено. Если же учреждением в течение отчетного периода были и заимствованы, и восстановлены денежные средства, но при этом в отчетности отражены не были, то в таком случае только из анализа отчетных форм данное нарушение обнаружить весьма затруднительно. В то же время, учредитель вправе при проверке форм отчетности запросить соответствующие первичные документы, регистры бухгалтерского учета, в том числе и Главную книгу. Кроме того, данное нарушение может быть выявлено уже при осуществлении последующего контроля.

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Корреспонденция счетов в бюджетном учреждении		Корреспонденция счетов в автономном учреждении		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	3 304 06 830 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	3 201 11 610 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	3 304 06 000 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	3 201 11 000 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	Привлечение средств с КФО 3 на исполнение обязательств учреждения в рамках основной деятельности
	4 201 11 510 (Увеличение 17 КОСГУ 510)	4 304 06 730 (Увеличение 17 КОСГУ 510)	4 201 11 000 (Увеличение 17 КОСГУ 510)	4 304 06 000 (Увеличение 17 КОСГУ 510)
2	4 304 06 830 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	4 201 11 610 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	4 304 06 000 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	4 201 11 000 (Увеличение 18 КОСГУ 610)	Восстановление ранее заимствованных средств во временном распоряжении
	3 201 11 510 (Увеличение 17 КОСГУ 510)	3 304 06 730 (Увеличение 17 КОСГУ 510)	3 201 11 000 (Увеличение 17 КОСГУ 510)	3 304 06 000 (Увеличение 17 КОСГУ 510)

Документооборот

Операции по привлечению (восстановлению) денежных средств оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833). Таким образом, в случае заимствования средств во временном распоряжении в целях исполнения обязательств учреждения бухгалтерскую справку (ф. 0504833) следует оформить дважды. Первый раз датой привлечения средств, а второй раз датой восстановления средств.

Аналитический учет по счету 0 304 06 000 ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе кредиторов по видам формируемых расчетов и суммам принятых обязательств (задолженности).

Учет операций по счету ведется в Журнале по прочим операциям.

Пример

Пример 1

1 сентября бюджетным (автономным) учреждением было произведено заимствование средств во временном распоряжении в целях погашения кредиторской задолженности по услугам связи, образовавшейся в рамках приносящей доход деятельности в размере 15 000,00 руб.

2 сентября была погашена кредиторская задолженность.

15 сентября произведено восстановление заимствованных средств.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Бюджетное учреждение		Автономное учреждение		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 сентября
3 304 06 830 Увеличение 18 КОСГУ 610	3 201 11 610 Увеличение 18 КОСГУ 610	3 304 06 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	3 201 11 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	15 000,00	Привлечение средств с КФО 3 на исполнение обязательств учреждения в рамках приносящей доход деятельности
2 201 11 510 Увеличение 17 КОСГУ 510	2 304 06 730 Увеличение 17 КОСГУ 510	2 201 11 510 Увеличение 17 КОСГУ 510	2 304 06 000 Увеличение 17 КОСГУ 510
2 сентября
2 302 21 830	2 201 11 610 Увеличение 18 КОСГУ 221	2 302 21 000	2 201 11 000 Увеличение 18 КОСГУ 221	15 000,00	Учреждением оплачена кредиторская задолженность по услугам связи
15 сентября
2 304 06 830 Увеличение 18 КОСГУ 610	2 201 11 610 Увеличение 18 КОСГУ 610	2 304 06 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	2 201 11 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	15 000,00	Восстановление ранее заимствованных средств во временном распоряжении
3 201 11 510 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 304 06 730 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 201 11 000 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 304 06 000 Увеличение 17 КОСГУ 510	15 000,00

Пример 2

8 августа бюджетным (автономным) учреждением было произведено заимствование средств во временном распоряжении в целях погашения кредиторской задолженности по коммунальным расходам, учтенной по КФО 4 в размере 27 000,00 руб.

10 августа была погашена кредиторская задолженность.

1 сентября произведено частичное восстановление заимствованных средств в размере 20 000,00 руб.

1 октября восстановлен остаток заимствованных средств (7 000,00 руб.).

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Бюджетное учреждение		Автономное учреждение		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
8 августа
3 304 06 830 Увеличение 18 КОСГУ 610	3 201 11 610 Увеличение 18 КОСГУ 610	3 304 06 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	3 201 11 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	27 000,00	Привлечение средств с КФО 3 на исполнение обязательств учреждения, учтенных по КФО 4
4 201 11 510 Увеличение 17 КОСГУ 510	4 304 06 730 Увеличение 17 КОСГУ 510	4 201 11 510 Увеличение 17 КОСГУ 510	4 304 06 000 Увеличение 17 КОСГУ 510
10 августа
4 302 23 830	4 201 11 610 Увеличение 18 КОСГУ 223	4 302 21 000	4 201 11 000 Увеличение 18 КОСГУ 223	20 000,00	Учреждением оплачена кредиторская задолженность по коммунальным услугам
1 сентября
4 304 06 830 Увеличение 18 КОСГУ 610	4 201 11 610 Увеличение 18 КОСГУ 610	4 304 06 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	4 201 11 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	20 000,00	Частичное восстановление ранее заимствованных средств во временном распоряжении
3 201 11 510 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 304 06 730 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 201 11 000 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 304 06 000 Увеличение 17 КОСГУ 510	20 000,00
1 октября
4 304 06 830 Увеличение 18 КОСГУ 610	4 201 11 610 Увеличение 18 КОСГУ 610	4 304 06 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	4 201 11 000 Увеличение 18 КОСГУ 610	7 000,00	Восстановление оставшейся суммы заимствованных средств
3 201 11 510 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 304 06 730 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 201 11 000 Увеличение 17 КОСГУ 510	3 304 06 000 Увеличение 17 КОСГУ 510	7 000,00

Учет операций по заимствованию средств во временном распоряжении (для госсектора)

Организацией госсектора было произведено заимствование средств, поступивших во временное распоряжение (обеспечение исполнения контракта), в целях оплаты кредиторской задолженности образовавшейся по КФО 4. Каким образом отразить в учете и отчетности данную операцию?

Юридические аспекты

Бухучет

Отчетность

Проводки

Документооборот

Пример