Энциклопедия решений. Проблемные вопросы учета по счетам санкционирования (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Проблемные вопросы учета по счетам санкционирования (для бюджетной сферы)

Смотрите в этом материале:

Документы-основания для отражения показателей на счетах учета обязательств

Учет принимаемых обязательств

Документы-основания принимаемых обязательств

Учет принимаемых и принятых обязательств при закупках в разрезе финансовых периодов

Учет денежных обязательств при закупках

Учет при изменении цены или расторжении контракта, заключенного в прошлые годы

Учет при изменении цены или расторжении контракта, заключенного в текущем году

Учет денежных обязательств при перечислении авансовых платежей (за исключением расчетов с подотчетными лицами)

Учет при принятии обязательств сверх доведенных ЛБО (сверх плановых назначений)

Учет обязательств при расчетах с подотчетными лицами

Учет обязательств по расчетам с бюджетом

Учет обязательств при расчетах с персоналом

Дата принятия денежных обязательств при расчетах по заработной плате и начисленным на нее страховым взносам

Учет обязательств выплате пособий и иных мер социальной поддержки

Учет обязательств по исполнительным документам

Учет обязательств по договорам с неопределенным сроком исполнения

Корректировка обязательств при реклассификации имущества

Корректировка показателей по 500-м счетам при исправлении ошибок прошлых лет

Перерегистрация не исполненных в прошлом году обязательств

Учет обязательств при проведении некассовых операций

Учет отложенных обязательств

Документы-основания для отражения показателей на счетах учета обязательств

Обязательства на счетах санкционирования расходов учитываются на основании документов, подтверждающих их принятие (возникновение) в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований к документам, предусмотренных порядком учета бюджетных и денежных обязательств органами Федерального казначейства санкционирования оплаты денежных обязательств, установленных финансовым органом (п. 318 Инструкции N 157н). Так, перечень документов, на основании которых возникают бюджетные и денежные обязательства у получателей средств федерального бюджета установлен Приложением 3 к Порядку, утв. приказом Минфина России от 30.10.2020 N 258н. При этом указанный перечень исчерпывающим не является. Кроме того, ряд документов, поименованных в перечне, однозначно не относится к первичным учетным документам в контексте положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 21 Стандарта "Концептуальные основы..." - весьма сомнительно, что в качестве первичного учетного документа могут рассматриваться, например, нормативные правовые акты, регламентирующие порядок предоставления субсидий либо приказ об утверждении штатного расписания (п.п. 10, 11 Приложения 3). Соответственно, в рамках учетной политики учреждению необходимо установить не только перечень документов, на основании которых возникают принимаемые, принятые, денежные и отложенные обязательства, но и оговорить форму первичного учетного документа, на основании которого в бухучете подлежат отражению операции по счетам санкционирования.

Так, по общему правилу, при осуществлении закупок основанием для принятия обязательств (бюджетных обязательств) являются заключенные учреждением контракты, договоры, соглашения. Судебной практикой не выработано единого мнения по вопросу, является договор первичным учетным документом или нет. До недавнего времени судебные инстанции указывали, что договоры не относятся к первичным учетным документам (см., в частности, постановление АС Поволжского округа от 28.05.2015 N Ф06-23899/2015). Такой позиции суды придерживались до 2017 года, пока Верховный Суд РФ не вынес два противоположных акта, установив при этом, что гражданско-правовые договоры не относятся к документам бухгалтерского учета (см. определение от 13.04.2017 N 304-АД16-18025), а в определении ВС РФ от 25.04.2017 N 306-АД16-17822, вошедшем в Обзор судебной практики ВС РФ N 3 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017, - относятся.

Учитывая неоднозначность ситуации, при отнесении контрактов (договоров, соглашений) к первичным учетным документам, а также иных документов-оснований возникновения обязательств, в целях обеспечения единого подхода к документальному оформлению операций, отражаемых на счетах санкционирования расходов, в качестве первичного учетного документа для отражения указанных операций целесообразно оформлять Бухгалтерскую справку (ф. 0504833). При этом именно реквизиты документов-оснований возникновения обязательств необходимо указывать в графах 1 - 3 Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Учет принимаемых обязательств

В соответствии с ч. 1 ст. 24 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ) заказчики при осуществлении закупок используют конкурентные способы определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) или осуществляют закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя). При этом согласно положениям ст. 42 Закона N 44-ФЗ в извещение о закупке, с размещения которого начинается процедура определения поставщиков конкурентными способами, включается информация о начальной (максимальной) цене контракта, а также об источнике финансирования.

Обязательства организации бюджетной сферы, принимаемые при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запросы котировок, запросы предложений) при условии размещении извещения, приглашения принять участие, подлежат отражению в бухгалтерском (бюджетном) учете организаций бюджетной сферы на счете 0 502 07 000 "Принимаемые обязательства" (п. 141.1 Инструкции N 162н, п. 167 Инструкции N 174н, п. 196 Инструкции N 183н):

- на основании извещений об осуществлении закупки;

- на основании приглашения принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), в том числе на основании Объявления о закупочной сессии при осуществлении закупок у единственного поставщика с использованием единого агрегатора торговли (ЕАТ);

- в размере начальной (максимальной) цены контракта.

Таким образом, данный счет не применяется при принятии обязательств по расходам, не связанным с закупками товаров, работ и услуг.

Внимание

С 31.07.2019 при закупке у единственного поставщика согласно ч. 3 статьи 93 Закона N 44-ФЗ извещение об осуществлении закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) не требуется и не размещается в ЕИС. Соответственно, счет 502 07 "Принимаемые обязательства" начиная с 2020 года больше не применяется для отражения в учете закупок у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя). Принятое обязательство по закупке у единственного поставщика, по которому Извещение в ЕИС не размещается, отражается по дебету счетов 501 03, 506 00 и кредиту счета 502 01.

Корреспонденции со счетом 502 07 являются основанием для формирования показателей в графах 6 и 8 Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128), 5 и 7 Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738), а также в разделе 4 Сведений о принятых и неисполненных обязательствах (ф. 0503175, ф. 0503775). При формировании показателей принимаемых обязательств, принятых обязательств с применением конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений) и сумм экономии при осуществлении закупки с применением конкурентных способов суммы закупки у единственного поставщика не учитываются.

На дату размещения организацией бюджетной сферы извещения о закупке или направлении приглашения принять участие принимаемые обязательства текущего года отражаются в учетных регистрах с использованием следующей корреспонденции*(1):

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 501 13 ХХХ	1 502 17 ХХХ	0 506 10 ХХХ	0 502 17 ХХХ	По начальной (максимальной) цене контракта учтены принимаемые обязательства

По различным причинам инициированная заказчиком процедура определения поставщика (подрядчика, исполнителя) может не завершиться подписанием контракта. Например, учреждением может быть отменена процедура определения поставщика (подрядчика, исполнителя) в соответствии с положениями ст. 36 Закона N 44-ФЗ на основании размещенного в единой информационной системе извещения об отмене определения поставщика (подрядчика, исполнителя). В этом случае приведенные выше бухгалтерские записи отражаются способом "Красное сторно":

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 501 13 ХХХ	1 502 17 ХХХ	0 506 10 ХХХ	0 502 17 ХХХ	Скорректированы показатели принимаемых обязательств в случае, если закупка не состоялась
"Красное сторно"		"Красное сторно"

После заключения государственного (муниципального) контракта в учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи по учету обязательств текущего года:

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 502 17 ХХХ	1 502 11 ХХХ	0 502 17 ХХХ	0 502 11 ХХХ	Учтены обязательства (бюджетные обязательства) в сумме заключенного контракта
1 502 17 ХХХ	1 501 13 ХХХ	0 502 17 ХХХ	0 506 10 ХХХ	Учтена сумма экономии, сложившейся по результатам закупки относительно начальной (максимальной) цены
1 501 13 ХХХ	1 502 11 ХХХ	0 506 10 ХХХ	0 502 11 ХХХ	Увеличена сумма принятого обязательства в связи с увеличением цены контракта, заключенного в текущем году или в прошлые годы (на сумму увеличения) (см. также письмо Минфина России 02.12.2020 N 02-06-10/105036)
1 501 13 ХХХ	1 502 17 ХХХ	0 506 10 ХХХ	0 502 17 ХХХ	Уменьшена сумма принятого обязательства в связи с уменьшением цены контракта, заключенного в текущем году (на сумму уменьшения) Способом "Красное сторно"
1 502 17 ХХХ	1 502 11 ХХХ	0 502 17 ХХХ	0 502 11 ХХХ
1 501 13 ХХХ	1 502 11 ХХХ	0 506 10 ХХХ	0 502 11 ХХХ	Уменьшена сумма принятого обязательства в связи с уменьшением цены контракта, заключенного в прошлые годы (на сумму уменьшения) Способом "Красное сторно"
1 502 11 ХХХ	1 502 12 ХХХ	0 502 11 ХХХ	0 502 12 ХХХ	В общеустановленном порядке учтены принятые денежные обязательства

Документы-основания возникновения принимаемых обязательств

Вид принимаемых обязательств, отражаемых на счете 0 502 07 000 "Принимаемые обязательства"	Документы-основания для отражения операций	Дата отражения операции, сумма операции
При конкурентных процедурах определения поставщика, исполнителя, подрядчика	Извещение об осуществлении закупки	Дата размещения в ЕИС
	Приглашения принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя)

Учет принимаемых и принятых обязательств при закупках в разрезе финансовых периодов

В показатели принимаемых и принятых (бюджетных) обязательств по закупкам включаются суммы заключенных договоров (контрактов) в разрезе соответствующих финансовых периодов в зависимости от условий, содержащихся в контрактах.

Период размещения извещения о закупке (направления приглашения принять участие в закупке)	Период заключения контракта	Период, в котором будет осуществляться поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ	Период, в котором возникает обязанность по оплате денежных обязательств	Номера счета учета обязательств
Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	0 502 1Х ХХХ
Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	Очередной финансовый год	0 502 2Х ХХХ
Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	0 502 1Х ХХХ
			Очередной финансовый год	0 502 2Х ХХХ
		Очередной финансовый год (иные годы, в том числе за пределами планового периода)	Очередной финансовый год (иные годы, в том числе за пределами планового периода)	0 502 2Х ХХХ 0 502 3Х ХХХ 0 502 4Х ХХХ 0 502 9Х ХХХ
Текущий финансовый год	Текущий финансовый год	Очередной финансовый год (иные годы, в том числе за пределами планового периода)	Очередной финансовый год (иные годы, в том числе за пределами планового периода)	0 502 2Х ХХХ 0 502 3Х ХХХ 0 502 4Х ХХХ 0 502 9Х ХХХ
Текущий финансовый год	Очередной финансовый год (иные годы, в том числе за пределами планового периода	Очередной финансовый год (иные годы, в том числе за пределами планового периода	Очередной финансовый год (иные годы, в том числе за пределами планового периода)	0 502 2Х ХХХ 0 502 3Х ХХХ 0 502 4Х ХХХ 0 502 9Х ХХХ

В показатели принятых (бюджетных) обязательств текущего года также включаются принятые в прошлые отчетные периоды, но не исполненные обязательства. Принятие обязательств (бюджетных обязательств) в размере остатков неисполненных обязательств текущего финансового года отражается в учете в порядке перерегистрации (п. 312 Инструкции N 157н).

Учет денежных обязательств при закупках

Согласно п. 141 Инструкции N 162н в части расчетов с контрагентами в показатели денежных обстоятельств текущего финансового года включаются:

- начисленные (принятые) денежные обязательства, подлежащие исполнению в текущем (отчетном) финансовом году;

- денежные обязательства, начисленные (принятые), но не исполненные в прошлые годы.

В случае если приемка поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг осуществлена в текущем финансовом году, но обязанность оплаты денежных обязательств согласно условиям договора (контракта) возникает у учреждения только в очередном финансовом году (иных годах планового периода), операция по принятию денежного обязательства на счетах счетах 502 01 и 502 02 отражается как денежное обязательство очередного года (иных годов планового периода) с указанием в 22 разряде номера счета соответствующего кода.

При погашении бюджетным или автономным учреждением обязательств зачетом встречных требований показатели принятых обязательств и принятых денежных обязательств не корректируются. Исполненные при некассовых операциях суммы обязательств включатся в показатели графы 9 Раздела I Отчета (ф. 0503738).

Учет обязательств при изменении цены или расторжении контракта, заключенного в прошлые годы

Процедура заключения контракта	Уменьшение цены / расторжение		Увеличение цены
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Единственный поставщик	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ
	"Красное сторно"
Конкурентные процедуры определения поставщика, исполнителя, подрядчика	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ
	"Красное сторно"

По общему правилу операции по уменьшению цены контракта, заключенного в прошлом году, или его расторжению отражаются датой заключения сторонами дополнительного соглашения.

При перерегистрации обязательств в начале года суммы перечисленного в прошлые годы аванса денежные обязательства в размере такого авансового платежа в текущем году на счетах санкционирования не отражаются.

Учет обязательств при изменении цены или расторжении контракта, заключенного в текущем году

Процедура заключения контракта	Уменьшение цены / расторжение		Увеличение цены
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Единственный поставщик	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ
	"Красное сторно"
Конкурентные процедуры определения поставщика, исполнителя, подрядчика	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х7 ХХХ	1 501 Х3 ХХХ, 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ
	"Красное сторно"
	0 502 Х7 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ
	"Красное сторно"

По общему правилу операции по уменьшению цены контракта, заключенного в текущем году, или его расторжению отражаются датой заключения сторонами дополнительного соглашения.

При наличии аванса, перечисленного в текущем году, необходимо будет сторнировать не только принятые (бюджетные) обязательства, но и принятые денежные обязательства в размере перечисленного контрагенту авансового платежа. В то же время в случае если контрагентом по состоянию на отчетную дату аванс не будет возвращен, то сумма исполненных денежных обязательств, отражаемая казенными учреждениями в графе 10 раздела I Отчета (ф. 0503128), а бюджетными и автономными учреждениями - в графе 9 раздела I Отчета (ф. 0503738), будет превышать показатели принятых (бюджетных) обязательств, а также принятых денежных обязательств. Соответственно, в Текстовой части Пояснительной записки (ф.ф. 0503160, 0503760) придется пояснять причины наличия отрицательных показателей в графе 11 и 12 раздела I Отчета (ф. 0503128) и графах 10 и 11 раздела I Отчета (ф. 0503738).

Учет денежных обязательств при перечислении авансовых платежей (за исключением расчетов с подотчетными лицами)

Согласно п. 141 Инструкции N 162н в части расчетов с контрагентами в разрезе получателей авансовых платежей - юридических, физических лиц, иных публично-правовых образований (контрагенты), в показатели принятых денежных обязательств включаются суммы авансов, полученных контрагентами, за минусом:

- перечисленных ранее в текущем году, но возвращенных авансовых платежей;

- авансовых платежей, зачтенных в оплату начисленных (принятых) в текущем периоде обязательств.

Кроме того, в показатели денежных обязательств необходимо включать предусмотренные условиями договора (соглашения), но не перечисленные по состоянию на установленную дату авансовые платежи. То есть те суммы, которые ввиду несвоевременного исполнения (неисполнения) учреждением обязанности по их перечислению контрагенту не нашли отражения на соответствующих счетах аналитического учета счета 206 00 "Расчеты по выданным авансам" (см. п. 3.3 письма Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939). Дело в том, что денежные обязательства это обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому лицу или юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его полномочий, или в соответствии с положениями законодательства РФ, иного правового акта, условиями договора или соглашения (п. 308 Инструкции N 157н).

В показатели денежных обязательств текущего года НЕ включаются:

- остатки выданных авансовых платежей, числящиеся на начало текущего периода по соответствующим счетам аналитического учета счета 206 00 "Расчеты по выданным авансам";

- возращенные контрагентом авансовые платежи, предоставленные в прошлые годы;

- суммы зачтенных в текущем году в счет поставленных товаров, оказанных услуг, выполненных работ авансов, предоставленных в прошлые годы.

Корректировка (уточнение) суммы денежных обязательств в размере перечисленных в текущем году авансовых платежей при их зачете отражается одновременно с операцией по зачету авансового платежа способом "Красное сторно" - по дебету счета 0 502 11 ХХХ в корреспонденции с кредитом счета 0 502 12 ХХХ (п. 7.2 письма Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939).

Учет при принятии обязательств сверх доведенных ЛБО (сверх плановых назначений)

Согласно п. 3 Инструкции N 157н и п. 16 Стандарта "Концептуальные основы ..." бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций. При этом, несмотря на ограничения по принятию бюджетных обязательств, предусмотренных положениями п. 5 ст. 161 и п. 3 ст. 219 БК РФ, а также ограничения по принятию обязательств сверх плановых назначений бюджетными и автономными учреждениями, ни Законом N 402-ФЗ, ни положениями Инструкции N 157н и Стандарта "Концептуальные основы ..." не предусмотрено каких-либо исключений (особенностей) порядка отражения в учете принятых бюджетных и (или) денежных обязательств как на счетах учета расчетов, так и на счетах санкционирования расходов.

В соответствии с положениями ч. 15 ст. 34 Закона N 44-ФЗ при заключении контракта в случаях, предусмотренных п.п. 1, 4, 5, 8, 15, 20, 21, 23, 26, 28, 29, 40, 41, 44, 45, 46, 51-53 ч. 1 ст. 93 Закона N 44-ФЗ, заказчиком могут не применяться положения ч.ч. 4-9, 11-13 ст. 34 Закона N 44-ФЗ, перечисляющие ряд обязательных требований к условиям контракта. В этих случаях контракт может быть заключен в любой форме, предусмотренной Гражданским кодексом РФ для совершения сделок.

Поскольку ч. 15 ст. 34 Закона N 44-ФЗ отменяет действие специальных требований к форме указанных в ней контрактов, такие контракты могут заключаться путем совершения конклюдентных действий в соответствии с п. 2 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ. В частности, в письме Минэкономразвития России от 11.01.2017 N Д28и-145 указано, что заказчик вправе осуществлять оплату коммунальных услуг в соответствии с п.п. 1 и 8 ч. 1 ст. 93 Закона N 44-ФЗ на основании выставленного счета.

В случае если отказ от оказания услуг контрагенту не направлялся, бюджетные и денежные обязательства считаются принятыми в размере кредиторской задолженности за фактически потребленные услуги. При этом, при отсутствии заключенного в письменной форме договора, устанавливающего конкретные сроки возникновения денежных обязательств, принятие (бюджетных) обязательств и денежных обязательств в учете отражается с учетом общего порядка расчетов, утвержденного в отношении конкретных видов коммунальных услуг (см., в частности, п. 33 Правила организации теплоснабжения в Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 08.08.2012 N 808, п. 82 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утв. постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 N 442, п. 28 Правил холодного водоснабжения и водоотведения, утв. постановлением Правительства РФ от 29.07.2013 N 644).

Таким образом, если срок оплаты за потребленные в текущем году услуги наступает в текущем финансовом году, то денежные обязательства в размере кредиторской задолженности относятся к обязательствам текущего финансового года. В качестве обязательств очередного финансового года могут быть отражены обязательства в размере кредиторской задолженности, срок погашения которой согласно общеустановленным правилам приходится на очередной финансовый год, то есть соответствующая часть кредиторской задолженности за коммунальные услуги, потребленные в декабре текущего финансового года, независимо от наличия доведенных бюджетных данных (плановых назначений).

Период потребления услуг сверх доведенных ЛБО (плановых назначений)	Срок исполнения обязательств по оплате - число месяца, следующего за расчетным
	теплоэнергия	электроэнергия	водоснабжение
	до 10-го числа	до 18-го числа	до 10-го числа
январь - ноябрь текущего года	обязательства текущего финансового года: счета 0 502 11 000 и 0 502 12 000
декабрь текущего года	обязательства очередного финансового года: счета 0 502 21 000 и 0 502 22 000

Зачастую должностные лица при отсутствии доведенных ЛБО полагают, что кредиторская задолженность может быть отражена в качестве отложенных обязательств путем формирования резервов предстоящих расходов, мотивируя такое решение неопределенностью срока доведения ЛБО в целях ее погашения. Под резервами понимается обязанность по осуществлению расходов с ненаступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования (п. 6 Стандарта "Резервы"). В то же время отсутствие доведенных ЛБО не позволяет исполнить уже возникшее обязательство, а не переносит наступление срока исполнения такого обязательства.

Учет обязательств при расчетах с подотчетными лицами

Согласно пп. 140 и 141 Инструкции N 162н в части расчетов с подотчетными лицами в показатели принятых обязательств и денежных обязательств в разрезе подотчетных лиц включаются:

- полученные подотчетными лицами в текущем году авансы за минусом возвращенных сумм, полученных подотчетными лицами также в текущем периоде;

- утвержденные в текущем году суммы перерасходов на основании представленных подотчетными лицами документов;

- утвержденные в прошлые годы, но не выплаченные суммы перерасходов.

В показатели денежных обязательств текущего финансового года НЕ включаются:

- остатки выданных авансов, числящиеся на начало текущего периода по соответствующим счетам аналитического учета счета 208 00 "Расчеты по выданным авансам";

- возвращенные в текущем году суммы, полученные подотчетными лицами в прошлые годы (в погашение дебиторской задолженности пошлых лет).

Кроме того, в показатели .принятых обязательств и денежных обязательств не включаются суммы, выданные подотчетным лицам в целях погашения той задолженности, которая возникла перед контрагентом в рамках ранее заключенных договоров (контрактов).

Учет обязательств по расчетам с бюджетом

Согласно пп.140, 141 Инструкции N 162н в части расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в показатели принятых (бюджетных) обязательств и принятых денежных обязательств включаются:

- суммы начисленных в текущем периоде платежей (налоги, взносы, пошлины, сборы и иные обязательные платежи);

- суммы начисленных в прошлые годы, но не перечисленных платежей;

- суммы излишне уплаченных в текущем году авансовых платежей.

В показатели .принятых обязательств и денежных обязательств не включаются суммы дебиторской задолженности прошлых лет, подлежащие возврату или зачету в текущем году.

При зачете бюджетным (автономным) учреждением переплаты по налогам, образовавшейся по итогам прошлого отчетного периода, в счет погашения обязательств текущего финансового года показатели принятых обязательств и денежных обязательств на сумму зачтенной переплаты НЕ корректируются.

На счетах санкционирования расходов по счетам учета расчетов с бюджетом учитываются только "расходные" операции, отражаемые в учете с применением аналитических счетов учета счета 303 00. В показатели принятых (бюджетных) обязательств и денежных обязательств НЕ включаются:

- суммы кредиторской задолженности по счету 0 303 01 000 (п. 141 Инструкции N 162н);

- суммы кредиторской задолженности по счету 1 303 05 000, в 1-17 разрядах которого указывается код классификации доходов бюджета. С применением данного счета в бюджетном учете казенных учреждений отражаются расчеты между администратором, наделенным полномочиями по начислению задолженности по платежам в бюджет, и администратором кассовых поступлений;

- суммы кредиторской задолженности по уплате налогов бюджетными и автономными учреждениями, относящихся при формировании финансового результата деятельности на уменьшение доходов - налог на прибыль, НДС, УСН, учитываемые на счетах 2 303 03 000, 2 303 04 000, 2 303 05 000;

- суммы задолженности по возврату в бюджет остатков субсидий прошлых лет, учитываемые по счетам 4(5, 6) 303 05 000;

Дата (момент) признания обязательств за налоговый период в бухгалтерском учете организаций бюджетной сферы в настоящее время нормативно не урегулированы, обязательства в сумме кредиторской задолженности по налогам, исходя из положений учетной политики учреждения, могут не найти отражения в отчетном периоде (см. п. 4 Методрекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).

В случае если дата признания налоговых обязательств в бухгалтерском учете согласно учетной политике учреждения находится за пределами налогового периода, совпадающего с отчетным периодом, но при этом сумма задолженности является существенной и подлежит отражению в отчетном периоде, указанная задолженность на счетах санкционирования расходов отражается с указанием аналитической группы 20 "Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)" - как обязательства, принятые в пределах лимитов (плановых назначений) на очередной финансовый год (см. п. 4 Методрекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480, письма Минфина России от 07.11.2014 N 02-07-10/56182, от 26.12.2014 N 02-07-10/68478).

Учет обязательств при расчетах с персоналом

Согласно п. 140 Инструкции N 162н показатели принятых (бюджетных) обязательств формируются:

- в части расчетов по оплате денежного содержания (денежного вознаграждения, денежного довольствия, заработной платы) работникам - в объеме предусмотренных к исполнению в текущем финансовом году лимитов бюджетных обязательств (для казенных учреждений) и утвержденных плановых назначений (у бюджетных и автономных учреждений) (пп."б" п. 1 и п. 3 письма Минфина РФ от 21.01.2013 N 02-06-07/155);

- в части расчетов по выплате работникам, лицам, замещающим государственные должности РФ, государственным служащим, военнослужащим, иным категориям работников командировочных расходов (в том числе авансовых платежей), иных выплат (суточных, разъездных и т.п.) в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством РФ, - в сумме начисленных обязательств (выплат).

Суммы принятых (бюджетных) обязательств по выплате заработной платы подлежат корректировке на сумму отпускных, начисленных за счет ранее сформированных резервов. Необходимость такой корректировки обусловлена тем, что сумма принятых по подстатье 211 "Заработная плата" КОСГУ обязательств должна соответствовать сумме утвержденных плановых назначений (доведенных ЛБО).

Согласно п. 141 Инструкции N 162н в показатели принятых (бюджетных) обязательств включаются:

- суммы начисленных в текущем периоде выплат;

- суммы начислений, не выплаченных в прошлые годы;

- суммы удержаний, произведенных, но не исполненных в прошлые годы;

- суммы депонированной в прошлые годы заработной платы и иных начислений (в части выплачиваемых в текущем году сумм).

Дата принятия денежных обязательств при расчетах по заработной плате и начисленным на нее страховым взносам

Дату принятия обязательств в размере начисленной по итогам периода заработной платы необходимо установить в рамках учетной политики. По общему правилу указанная операция отражается последним днем периода, за который начисляется заработная плата.

Момент отражения операции по начислению заработной платы в учете не определяется сроками выплаты заработной платы. Дело в том, что к объектам бухгалтерского учета относятся не только факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств, но и обязательства (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). В свою очередь, начисление заработной платы не может рассматриваться в качестве отдельного самостоятельного факта хозяйственной жизни (события или сделки): в процессе начисления определяется размер обязательств, возникающих в результате непрерывного выполнения трудовых функций работниками. При этом именно выполнение работниками трудовых функций может рассматриваться в качестве факта хозяйственной жизни, приводящие к изменению обязательств. В свою очередь, признание в учете обязательств отражается с соблюдением принципа допущений временной определенности, согласно которому объекты бухгалтерского учета признаются в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (п. 16 Стандарта "Концептуальные основы ...").

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (ч. 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ). Положениями п. 2 Инструкции N 33н и п. 2 Инструкции 191н в качестве одного из отчетных периодов для формирования промежуточной бухгалтерской (бюджетной) отчетности установлен месяц. При этом ежемесячно бюджетной сферы составляют и представляют Отчет (ф.ф. 0503128-НП, 0503738-НП), формируемый на основании данных по счетам санкционирования расходов.

Исходя из положений ст. 139 ТК РФ, периодом, по результатам которого определяется размер обязательств перед работником по выплате заработной платы, является календарный месяц. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Соответственно, операция по принятию денежных обязательств перед работником в размере начисленной заработной платы подлежит отражению в учете не позднее последнего дня месяца, за который она начислена. При увольнении работника датой принятия обязательств в размере причитающихся ему выплат будет дата увольнения.

В силу части шестой ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Вознаграждение за первую половину месяца по сложившейся традиции именуют авансом. Однако закон требует выплачивать как минимум каждые полмесяца именно заработную плату. Поэтому сумма, выплачиваемая за первую половину месяца, не может быть произвольной и должна определяться с учетом фактически отработанного сотрудником времени (фактически выполненной им работы) (см., в частности, письма Роструда от 08.09.2006 N 1557-6, Минтруда России от 05.08.2013 N 14-4-1702 и от 03.02.2016 N 14-1/10/В-660). Соответственно, учетной политикой может быть установлено, что дата принятия к учету денежных обязательств в размере заработной платы за первую половину месяца совпадает с последним днем расчетного периода - крайним днем, включенным в Табель учета использования рабочего времени (ф. 0504421). При этом, исходя из правил выплаты заработной платы за первую половину месяца, операция по принятию денежных обязательств не может быть отражена позже дня выплаты, установленного правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Предоставление работнику отпуска оформляется приказом, на основании которого производятся начисления и оформляется Записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и других случаях (ф. 0504425), применяемой для определения сумм отпускной заработной платы, компенсации при увольнении и других случаях в соответствии с действующим законодательством. Соответственно, дата принятия денежных обязательств в размере причитающихся работнику отпускных может соответствовать дате приказа о предоставлении отпуска.

Дату принятия обязательств в размере начисленных на заработную плату страховых взносов также необходимо установить в рамках учетной политики.

Объект обложения страховыми взносами возникает в момент начисления выплаты в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода, за который они начислены (письмо Минфина России от 17.06.2016 N 02-07-05/35315).

В то же время сам факт начисления страховых взносов, также как и факт начисления заработной платы, не относится к самостоятельным фактам хозяйственным жизни, а фиксирует размер обязательств, возникающих в результате трудовых отношений с работниками в определенный период времени. Соответственно, при отражении указанной операции в учете также необходимо обеспечивать соблюдение принципа допущений временной определенности.

Таким образом, операция по принятию денежных обязательств в размере начисленных по итогам месяца страховых взносов подлежит отражению в учете не позднее последнего дня месяца, за который были начислены выплаты, являющиеся объектом обложения страховыми взносами.

Учет обязательств выплате пособий и иных мер социальной поддержки

Согласно пп. 140 и 141 Инструкции N 162н в части расчетов по исполнению публичных нормативных обязательств перед физическими лицами в показатели принятых обязательств и денежных обязательств включаются:

- суммы начисленных публичных нормативных обязательств (выплат);

- суммы начислений, не выплаченных в прошлые годы.

В случае если порядок доведения бюджетных ассигнований и (или) бюджетных обязательств в части исполнения публичных нормативных обязательств предусматривает доведение их в размере фактической потребности, то принятие бюджетных обязательств датой начисления соответствующих выплат, предшествующей дате доведения бюджетных данных, не может рассматриваться в качестве нарушения порядка принятия бюджетных обязательств (ст. 15.15.10 КоАП РФ).

Учет обязательств по исполнительным документам

Особенности учета принятых (бюджетных) обязательств и денежных обязательств по исполнительным документам зависят от характера обязательств. Так, в частности, исполнительным документом может быть установлена обязанность взыскания с учреждения фиксированной суммы единовременно (однократно) или взыскания денежных средств с установленной периодичностью (как правило, ежемесячно) на протяжении определенного либо неопределенного срока.

Характер обязательств	Периодичность погашения задолженности	Принятые (бюджетные		Денежные обязательства
		Дата	Сумма	Дата	Сумма
Определена общая сумма, в том числе:
- кредиторская задолженность, оспариваемая в суде	единовременно	-*(2)	-*(2)	-*(2)	-*(2)
- кредиторская задолженность перед физическим или юридическим лицом, ранее не признанная	единовременно	датой поступления исполнительного документа в орган по месту открытия лицевого счета	в общей сумме задолженности, в том числе за счет отложенных обязательств, в качестве обязательств текущего финансового года	датой поступления исполнительного документа в орган по месту открытия лицевого счета	в общей сумме задолженности в качестве обязательств текущего финансового года
- кредиторская задолженность в размере судебных издержек	единовременно
Общая сумма задолженности НЕ определена	с установленной периодичностью	датой начисления периодической выплаты	в сумме начислений за установленный период в качестве обязательств текущего финансового года	датой начисления периодической выплаты	в сумме начислений за установленный период в качестве обязательств текущего финансового года

Учет обязательств по договорам с неопределенным сроком исполнения

Положения ст. 314 ГК РФ допускают, что обязательство может не предусматривать срок его исполнения и не содержать условий, позволяющих определить этот срок, а также случаи, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования. В то же время, условие об ответственности заказчика и поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных контрактом, является в соответствии с положениями ст. 34 Закона N 44-ФЗ обязательным условием контракта. Такое условие необходимо не только для применения штрафных санкций, но и для определения соответствующего финансового периода для отражения показателей на счетах санкционирования расходов.

Отсутствие в контракте условий о сроках исполнения обязательств не позволяет распределить суммы принимаемых и принятых (бюджетных) обязательств по счетам санкционирования в соответствии с п. 309 Инструкции N 157н, а значит, не обеспечивает достоверность показателей Отчетов (ф.ф. 0503128, 0503738).

Корректировка обязательств при реклассификации имущества

Реклассификация объектов НФА предполагает изменение условий его использования. При этом в бухгалтерском учете решение о реклассификации объектов НФА отражается в качестве операций по перемещению имущества между группами и видами, не затрагивая при этом счета учета расчетов.

Показатели плановых назначений по расходам отражаются в бюджетных и автономных учреждениях в разрезе КОСГУ отражаются в учете на основании утвержденного Плана ФХД. Соответственно, уже на этапе планирования закупок учреждение располагает информацией о характере использования приобретаемого имущества. В казенных учреждениях, если на уровне публично-правового образования не установлено требование о детализации показателей бюджетной сметы в разрезе КОСГУ, решение о классификации имущества в качестве основных средств или материальных запасов отражается по факту размещения о закупке либо при закупке у единственного поставщика без размещения извещения - по факту заключения договора (контракта).

Таким образом, если решение о классификации имущества в качестве основных средств или матзапасов в текущем году изначально было ошибочном, то исправление ошибки должно найти отражение не только на счетах учета расчетов, но и на счетах санкционирования расходов.

В случае если речь идет о реклассификации имущества, приобретенного как в текущем, так и в прошлые годы, то показатели на счетах учета расчетов, и, соответственно, на счетах санкционирования расходов не корректируются.

Корректировка показателей по 500-м счетам при исправлении ошибок прошлых лет

Ошибки, допущенные в прошлые отчетные периоды, требуют исправления в целях корректировки:

- "входящих остатков" в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности) (п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки");

- сравнительной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 19 Стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности", п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").

В соответствии с п. 312 Инструкции N 157н по завершению текущего финансового года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам учета доведенных бюджетных данных, исполненных обязательств, утвержденных сметных (плановых, прогнозных) назначений по доходам (поступлениям), расходам (выплатам) текущего финансового года на следующий год не переносятся. Сравнительная информация в части показателей, сформированных по счетам санкционирования расходов в прошлые годы, в настоящее время в показатели бухгалтерской (бюджетной) отчетности не включается. Соответственно, необходимость корректировки каких-либо показателей, сформированных в прошлые годы по счетам 50Х 1Х отсутствует.

Перерегистрация неисполненных в прошлом году обязательств

Остатки неисполненных обязательств текущего финансового года, сформированные по результатам отчетного финансового года, подлежат перерегистрации в году, следующим за отчетным финансовым годом (п. 312 Инструкции N 157н).

Специального порядка отражения операций по перерегистрации неисполненных в отчетном периоде обязательств в настоящее время не установлено. Перерегистрация обязательств отражается аналогично операции по принятию (бюджетных) обязательств текущего финансового года и принятию денежных обязательств. При этом сумма перерегистрированных денежных обязательств не должна превышать сумму перерегистрированных (бюджетных) обязательств.

В то же время перерегистрации в текущем финансовом году подлежат обязательства по тем контрактам, в рамках которых по состоянию на начало года образовалась кредиторская задолженность, а также контракты, в рамках которых контрагент не успел выполнить свои обязательства, но при этом выполнение обязательств ожидается. Соответственно, для отражения в учете операций по перерегистрации обязательств работники бухгалтерской службы должны располагать информацией о том, какие из неисполненных в прошлом году контрактов будут расторгнуты, а по каким в текущем году ожидается исполнение даже в том случае, когда по состоянию на отчетную дату у учреждения не возникло в рамках таких контрактов денежных обязательств.

В бюджетном учете казенных учреждений перерегистрация неисполненных бюджетных и денежных обязательств отражается независимо от наличия ЛБО, а также факта перерегистрации бюджетных и денежных обязательств на лицевом счете получателя бюджетных средств.

Учет обязательств при проведении некассовых операций

В соответствии с п. 308 Инструкции N 157н обязательства учреждения и денежные обязательства - это обязанность бюджетного или автономного учреждения, предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права именно денежные средства учреждения.

Зачет встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), как и надлежащее исполнение обязательств (ст. 408 ГК РФ), представляет собой случай прекращения обязательств. Решение о зачете возможно при условии, что требования являются встречными, то есть кредитор по одному обязательству является должником по другому и наоборот. И несмотря на то, что прекращение обязательств зачетом встречных требований не предполагает движения денежных средств, суммы исполненных путем зачета встречных обязательств включаются в показатели Отчета (ф. 0503738) (п. 48 Инструкции N 33н).

Соответственно, решение бюджетного или автономного учреждения о погашении взаимных обязательств зачетом встречных требований никак не влияет на размер ранее отраженных в учете показателей принятых обязательств и денежных обязательств. Основания для корректировки обязательств на 500-х счетах в этом случае отсутствуют.

Учет отложенных обязательств

Отложенные обязательства - обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов (п. 308 Инструкции N 157н).

Отложенными обязательствами признаются обязательства:

- по которым при субсидиарной ответственности отсутствует информация о характере образования задолженности, кодах БК РФ, по которым должны быть произведены расходы бюджета применительно к БК РФ текущего финансового года;

- которые не могут быть однозначно определены для целей бюджетного учета, как по их характеру (виду бюджетных ассигнований), так и по величине, в том числе вследствие их частичного исполнения.

Учет обязательств, признанных в учете по результатам мероприятий по уточнению характера обязательства, осуществляется с их последующей реклассификацией. Отложенное обязательство реклассифицируется в принятое обязательство, а принятое обязательство - в денежное обязательство. При этом в 15 - 17 разрядах номера счета отражаются соответствующие коды вида расходов и в 24 - 26 разрядах - коды КОСГУ по БК РФ, соответствующие характеру принятых денежных обязательств.

Показатели счета 502 99 должны соответствовать показателям счета 401 60.

Внимание

Невозможность своевременного исполнения обязательств ввиду отсутствия ЛБО (утвержденных плановых назначений) не является основанием для учета кредиторской задолженности в составе отложенных обязательств: неопределенность по времени (финансовый период) исполнения требования не является определяющим. Основное условие для признания обязательства отложенным - ненаступивший срок его исполнения (предъявления).

В показатели отложенных обязательств включаются суммы сформированных резервов. Периодичность корректировки показателей отложенных обязательств устанавливается учетной политикой субъекта учета. Несмотря на то, что положениями п. 26 Стандарта "Резервы" установлено требование о ежегодной корректировке стоимостной оценки сформированных резервов, сумме которых должны соответствовать показатели отложенных обязательств, в рамках учетной политики может быть установлена ежеквартальная или даже ежемесячная периодичность корректировки указанных показателей. Именно такой подход обеспечит достоверность показателей строки 860 Отчетов (ф.ф. 0503128-НП, 0503738-НП), формируемых ежемесячно.

_________________________________

*(1) Объем принятых в прошлые годы обязательств, в том числе по результатам применения конкурентных способов определения поставщиков (исполнителей, подрядчиков), подлежащих исполнению в отчетном периоде, в графе "Принятые (бюджетные) обязательства с применением конкурентных способов" Отчетов (ф. 0503128, ф. 0503738), не отражается (см. п.п. 1.5.5, 4.5 письма Минфина России и Федерального казначейства от 30.12.2015 NN 02-07-07/77754, 07-04-05/02-919). При уменьшении суммы принятого обязательства в связи с уменьшением цены контракта, заключенного в прошлые годы по результатам применения конкурентных способов определения поставщиков (исполнителей, подрядчиков), отражение в бухгалтерском учете госучреждения сторнировочных записей с применением счета 0 502 17 000 "Принимаемые обязательства на текущий финансовый год" приведет к уменьшению показателя обязательств, принятых с применением конкурентных способов определения поставщиков (исполнителей, подрядчиков) в текущем году, отражаемым в разделе 1 Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738) (см. также письмо Минфина России от 08.12.2015 N 02-07-10/71485).

*(2) Принятые (бюджетные) обязательства и денежные обязательства были ранее отражены в общеустановленном порядке. При погашении по исполнительному листу задолженности прошлых лет отражается перерегистрация принятых, но не исполненных обязательств.

Тема

Санкционирование расходов. Счет 500 00 (для бюджетной сферы)

См. также

Отчеты (ф.ф. 0503128, 0503738). Отражение принимаемых обязательств (для бюджетной сферы)

Создание и использование учреждением резервов предстоящих расходов в бухгалтерском (бюджетном) учете. Счет 401 60 (для бюджетной сферы)

Сроки выплаты заработной платы