Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет отрицательных курсовых разниц (ноябрь 2024)

Бухгалтерский учет отрицательных курсовых разниц

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Согласно пунктам 4, 5 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации, выраженной в иностранной валюте производится только на дату совершения операции (п. 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). То есть указанные активы пересчитываются в рубли только один раз - на дату их оприходования.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится:

- на дату совершения операции в иностранной валюте (Приложение к ПБУ 3/2006);

- на отчетную дату.

Кроме того, при необходимости в бухгалтерском учете валюту в рубли можно пересчитывать по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).

Колебания валютного курса на указанные даты обуславливают появление сумм курсовых разниц. Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства по курсу на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). 

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте при изменении курса ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате по сравнению с его курсом на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз);

- операциям по пересчету стоимости активов, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), выраженной в иностранной валюте).

Отрицательные курсовые разницы возникают при понижении курса иностранной валюты по отношению к рублю по операциям по пересчету стоимости активов, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, и дебиторской задолженности. При пересчете же кредиторской задолженности отрицательные курсовые разницы возникают, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Отрицательные курсовые разницы образуются при пересчете:

- денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- ценных бумаг (кроме акций), средств в расчетах, займов и кредитов (кроме авансов, предоплат и задатков), если на дату совершения операции в валюте (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

- дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

Отрицательная курсовая разница в общем случае подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие расходы на счет 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006). 

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006). Однако снижение курса валюты приведет к возникновению отрицательных курсовых разниц, отражаемых по дебету счета 83 "Добавочный капитал". Между тем, согласно Инструкции по применению плана счетов дебетовые записи по счету 83 возможны лишь в определенных случаях. При этом предполагается, что по кредиту счета 83 уже имеется некий остаток, который может быть уменьшен. Однако у вновь созданной организации кредитового сальдо по счету 83 нет. А следовательно, списание в дебет счета 83 отрицательных курсовых разниц по вкладам в уставный капитал противоречит экономическому смыслу и методике бухгалтерского учета. Поэтому при отсутствии кредитового остатка по счету 83 предлагается два варианта отражения курсовой разницы, образовавшейся из-за падения курса валюты при внесении взносов в уставный капитал: по дебету счета 91 либо по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Первичным документом, на основании которого в бухгалтерском учете отражается расход в виде отрицательной курсовой разницы, является бухгалтерская справка, содержащая все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и составленная на основании выписки банка по валютному счету.

Пример

На 1 января на валютном счете организации числится 100 000 долларов США по курсу 64 руб./долл. Операций по валютному счету в период с января по март включительно не было. Как отразить переоценку валюты течение 1 квартала?

Курс доллара, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на 31 января - 67,4 руб./долл;

на 28 февраля - 65 руб./долл;

на 31 марта - 66,8 руб./долл.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

31 января:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
52	91, субсчет "Прочие доходы"	340 000 (100 000 долл х (67,4 руб./долл - 64 руб./долл))	отражена положительная курсовая разница

28 февраля:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	52	240 000 ((67,4 руб./долл - 65 руб./долл) х 100 000 долл)	отражена отрицательная курсовая разница

31 марта:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
52	91, субсчет "Прочие доходы"	180 000 ((66,8 руб./долл - 65 руб./долл) х 100 000 долл)	отражена положительная курсовая разница

Тема

Бухгалтерский учет прочих расходов

См. также

Расходы в виде курсовых разниц при налогообложении прибыли

Положительная курсовая разница от переоценки валютных ценностей, требований и обязательств в целях налогообложения прибыли

Бухгалтерский учет положительных курсовых разниц

Доходы в виде курсовой разницы при покупке (продаже) валюты в целях налогообложения прибыли

Практические ситуации

Построить список