Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 (октябрь 2025)

Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года

Смотрите в этом материале:

- общие положения;

- учет у арендатора;

- учет у арендодателя;

- раскрытие информации в отчетности;

- первое применение ФСБУ 25/2018 (как перейти);

- сравнение МСФО (IFRS) 16 "Аренда" и ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (см. сравнительную таблицу).

ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

Внимание

Организация обязана применять ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год, но вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта.

Стороны договора лизинга применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество.

До начала применения стандарта при отражении лизинга и лизингополучатель, и лизингодатель составляют проводки таким образом, что у обеих сторон встречные задолженности формируются в сумме платежей, указанных в договоре лизинга. Основное отличие при отражении финансовой аренды по ФСБУ 25/2018 в том, что стороны договора аренды отражают аренду на балансе по приведенной стоимости. Порядок бухучета у одной стороны договора не поставлен в зависимость от учета другой стороной договора, поэтому суммы задолженностей у сторон договора могут отличаться (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Учет у арендатора

Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде.

На каких счетах бухучета отражать объект? В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. Схожие по характеру объекты при аренде - это основные средства. Собственные основные средства учитываются на счете 01. Значит, право пользования арендатору целесообразно тоже учитывать на 01 счете. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 01 "Право пользования активом". Также рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, "Вложения в право пользования" и к счету 02 "Амортизация права пользования"

Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

При получении предмета аренды арендатор составляет проводку:

Дебет	Кредит	Содержание операции
08 субсчет "Вложения в право пользования активом"	76	Арендатором признано обязательство перд арендодателем отражено в приведенной (дисконтированной) сумме будущих арендных платежей и вложение в арендованный объект

Этой проводкой арендатор отражает приведенную (дисконтированную) сумму будущих арендных платежей (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Учет у арендодателя

У арендодателя объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 классифицируются на:

а) объекты операционной аренды;

б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Такая классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Это следует из п. 25 ФСБУ 25/2018.

Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из обстоятельств:

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Раскрытие информации об аренде в бухотчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Указанная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).

Данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто.

Пунктом 45 ФСБУ 25/2018 установлено, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности:

а) характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

б) проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

в) основание и порядок расчета процентной ставки;

г) допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

д) доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

е) затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

ж) потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

з) ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

и) иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

В БФО арендатора помимо предусмотренного п. 45 ФСБУ 25/2018 раскрываются (с учетом существенности):

а) факт использования арендатором права, предусмотренного п. 11 ФСБУ 25/2018, с описанием характера договоров аренды, в отношении которых он применяется;

б) в отношении права пользования активом - информация, подлежащая раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

в) расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности, предусмотренной п. 11 ФСБУ 25/2018, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;

г) затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

д) информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

В БФО арендодателя помимо предусмотренного п. 45 ФСБУ 25/2018 раскрываются (с учетом существенности):

а) сверка валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

б) информация о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

в) характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

г) потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

д) распределение, причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода - в общей сумме;

е) доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

ж) общая сумма дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

з) порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018?

Организация обязана применять ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта. Такое решение надо раскрыть в бухгалтерской отчетности организации (п. 48 ФСБУ 25/2018). Решив применять ФСБУ 25/2018, организация может воспользоваться Рекомендациями БМЦ Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25/2018".

Для начала применения ФСБУ 25/2018 организация должна выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется его применение. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных п. 5 ФСБУ 25/2018. Можно не применять стандарт по договорам, исполнение которых истекает до конца года, с которого компания начинает применение стандарта (п. 51 ФСБУ 25/2018). В случае принятия решения о неприменении стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется.

Арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка учета, предусмотренного п. 11 ФСБУ 25/2018. Такой порядок предусмотрен для всех арендаторов в отношении договоров краткосрочной аренды и (или) аренды имущества низкой стоимости, а для арендаторов, имеющих право на ведение упрощенного бухучета, - в отношении любых договоров. Арендатор выделяет договоры, в отношении которых он решил использовать упрощенный порядок. Каких-либо переходных процедур в отношении таких договоров в связи с началом применения стандарта не потребуется.

Примечание

Согласно МСФО (IFRS) 16 вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе. Аренда активов с низкой стоимостью удовлетворяет порядку учета в п. 6 МСФО (IFRS) 16 вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. На оценку не влияют размер, характер или обстоятельства арендатора. Соответственно, ожидается, что выводы арендаторов относительно низкой стоимости определенного базового актива будут одинаковыми (см. письмо Минфина России от 19.06.2019 N 07-01-09/44505).

В Рекомендации Р-111/2020-КпР так прокомментирован порядок действий арендатора, решившего использовать п. 11 ФСБУ 25/2018:

- объектом, в отношении которого применяется стоимостной критерий, может быть как отдельный имущественный объект, так и совокупность объектов, являющаяся в целом предметом одного договора, например, вся офисная мебель. Идентификация объекта, в отношении которого применяется стоимостной критерий, проводится экономическим субъектом самостоятельно;

- вид объекта, по отношению к которому применяется стоимостной критерий, не ограничивается планшетами, компьютерами и иными подобными объектами. К объектам рыночной стоимостью менее 300 тыс. руб. могут относиться также объекты недвижимости, например, земельные участки.

Арендодатель выделяет у себя договоры операционной аренды. При этом используются условия классификации, установленные пунктами 26 - 29 ФСБУ 25/2018. Арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения ФСБУ 25/2018.

Арендодатель переходит на ФСБУ 25/2018 только с применением ретроспективного пересчета (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 1 января того года, с которого начнет учет по новым правилам, поставить на учет чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность по счету 76 в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала начал учитывать аренду по правилам ФСБУ 25/2018.

У арендатора при переходе на новый стандарт есть послабление - он вправе не считать ретроспективно показатели права пользования активом и обязательства по аренде. При этом право пользования активом арендатор принимает равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта (п. 50 ФСБУ 25/2018). Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль"

Сравнительная таблица МСФО (IFRS) 16 "Аренда" и ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"

Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Отличие в том, что по ФСБУ 25/2018 существует упрощенный порядок для организаций, которые вправе применять упрощенные способы учета. МСФО (IFRS) 16 "Аренда" упрощенного порядка не предусматривает.

Правила стандартов	МСФО (IFRS) 16	ФСБУ 25/2018
Кто применяет	Обе стороны договора аренды, субаренды (п. 3)	Обе стороны договора аренды, субаренды (п. 2). Исключение - организации бюджетной сферы
Объект учета аренды	Объект, по которому единовременно выполняются условия (приложение А, п. В14, п. В31): - определен срок аренды; - объект можно идентифицировать и арендодатель не вправе по своему усмотрению заменить его на аналогичный (п. В14); - арендатор вправе получить экономические выгоды от объекта в течение срока аренды; - арендатор определят, как и для какой цели используется объект	Объект, по которому единовременно выполняются условия (п. 5): - определен срок аренды; - объект можно идентифицировать и арендодатель не вправе по своему усмотрению заменить его на аналогичный; - арендатор вправе получать экономические выгоды от объекта в течение срока аренды; - арендатор определят, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды
Суммы, включаемые в арендные платежи	Все платежи за право пользования объектом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды, в том числе (п. 27): - фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению; - переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки; - суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости; - цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион - предполагаемые штрафы за прекращение аренды	Все платежи, которые предусмотрены договором в будущем, за вычетом возмещаемых налогов, в том числе (п. 7): - определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора; - переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды); - справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды; - платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом
Как определяется срок аренды	В срок аренды включаются (п. 18): - период аренды, не подлежащий досрочному прекращению; - периоды, на которые предусмотрен опцион на продление, если велика вероятность его исполнения; - периоды, на которые предусмотрен опцион на сокращение, если велика вероятность его неисполнения. Период времени может описываться через объем использования объекта, например, количество продукции, которая будет изготовлена с использованием арендованного объекта (п. 10)	В срок аренды включаются (п. 9): - период аренды; - период "арендных каникул", когда арендатор получил объект, но не платил арендную плату; - период, на который стороны намерены продлить или сократить срок аренды
Когда возникает обязанность применять стандарт	Стандарт применяется в отношении годовых периодов, начинающихся после 1 января 2019 года (п. С1)	С отчетности за 2022 год (п. 48)

Учет у арендатора:

Правила стандартов	МСФО (IFRS) 16	ФСБУ 25/2018
Отражение объекта аренды	Арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде (п. 22)	Арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10)
Арендатор вправе не использовать стандарт	Если это (п. 5): - краткосрочная аренда; и - аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость	Если (п. 11): - срок аренды не превышает 12 месяцев на дату передачи объекта - в отношении всех аналогичных договоров; - или рыночная стоимость аналогичного нового объекта не превышает 300 000 руб. и объект может приносить экономическую выгоду независимо от других активов; - или арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы учета. Применение арендатором освобождения допускается при одновременном выполнении условий (п. 12): - договор аренды не предусматривает переход права собственности на объект к арендатору и у него нет права его выкупа по цене значительно ниже справедливой; - объект не передается в субаренду
Как оценить право пользования имуществом	По первоначальной стоимости (п. 23)	По фактической стоимости (п. 13)
Как оценить обязательство по аренде	Арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены (п. 26)	Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14)
Как выбрать ставку для расчета приведенной стоимости	Используйте процентную ставку, заложенную в договоре аренды. Если такая ставка не может быть легко определена, используйте ставку привлечения дополнительных заемных средств (п. 26)	Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. (п. 15). Если ставка дисконтирования не может быть определена способом, приведенным выше, то применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды
Как списывать стоимость права пользования	Через амортизацию (п. 30)	Через амортизацию (п. 17)
Как определить срок полезного использования права пользования	Если договор аренды передает право собственности на базовый актив арендатору до конца срока аренды или если первоначальная стоимость актива в форме права пользования отражает намерение арендатора исполнить опцион на покупку, арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива. В противном случае арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: дата окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или дата окончания срока аренды (п. 32)	Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет (п. 17)
Как учитывать обязательство по а