Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020
С 1 января 2022 года бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании::
- ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);
- ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020);
- Плана счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов);
- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение 34н).
ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 заменяют ранее действовавшие ПБУ 6/01 и Методические указания 91н.
Стандарты применяются, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Начать применять новые стандарты по учету основных средств и капитальных вложений можно до указанного срока. Соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику организации.
Порядок учета основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Из сферы применения ФСБУ 6/2020 исключены долгосрочные активы к продаже (пп. "б" п. 6 ФСБУ 6/2020). Отметим, что ранее они учитывались в составе основных средств. Данный вид активов с 2020 года учитывается в соответствии с ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.
Внимание
ФСБУ 6/2020 также не распространяет свое действие на капитальные вложения (пп. "а" п. 6 ФСБУ 6/2020). Порядок учета и формирования информации о капитальных вложениях организации устанавливается ФСБУ 26/2020.
Малоценные основные средства
Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете нет.
Однако организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть малоценных активов (п. 5 ФСБУ 6/2020). Затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
При этом организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.
Отметим, ранее малоценные основные средства можно было учитывать в составе материальных запасов на основании четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01. Однако с 1 января 2021 года, после введения ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, учет малоценных активов, которые соответствуют условиям признания их в составе основных средств (в частности, имеют срок использования более 12 месяцев), должен вестись в соответствии с ФСБУ 6/2020.
Инвентарный объект основных средств
Принимая к учету основное средство, необходимо помнить, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020).
Отметим, Методические указания 91н предусматривали закрепление за каждым объектом основных средств инвентарного номера (п. 11 Методических указаний 91н). Однако новый ФСБУ 6/2020 не устанавливает такой обязанности по присвоению инвентарных номеров. Считаем, что с начала применения ФСБУ 6/2020 в учетной политике стоит предусмотреть присвоение соответствующих инвентарных номеров основным средствам при принятии их к учету. Это обеспечит контроль за сохранностью основных средств, а также облегчит их учет.
Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.
Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Отметим, что ранее данные затраты относились на расходы периода (см. информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29, далее - Сообщение N ИС-учет-29).
Классификация основных средств для целей бухучета
Для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по:
- видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь);
- группам.
При этом группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (абз. 2 п. 11 ФСБУ 6/2020).
При отнесении объектов основных средств к амортизационной группе следует руководствоваться кодами ОКОФ.
В составе основных средств обособленно учитываются и отражаются в бухгалтерской отчетности объекты инвестиционной недвижимости.
Под инвестиционной недвижимостью понимаются основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (абз. 3 п. 11 ФСБУ 6/2020).
Первоначальная стоимость объекта основных средств
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):
- понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией, (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
а) по первоначальной стоимости;
б) по переоцененной стоимости.
Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств. При оценке ОС по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (пункты 13 и 14 ФСБУ 6/2020).
При этом ФСБУ 6/2020 вводит обязательную проверку основных средств на обесценение и учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения. Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", введ. в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (п. 38 ФСБУ 6/2020).
Последствия изменения способа оценки основных средств отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды) (п. 22 ФСБУ 6/2020).
Затраты на капитальные вложения
В бухгалтерском учете капитальные вложения признаются в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (абз. 1 п. 9 ФСБУ 26/2020) .
В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются (п. 10 ФСБУ 26/2020):
а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при осуществлении капитальных вложений суммы. В данных суммах необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые поставщиком (продавцом, подрядчиком). При этом суммы налогов и сборов не учитываются в данных суммах (п. 11 ФСБУ 26/2020);
б) стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
в) амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
г) затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
д) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.);
е) связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
ж) величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации;
з) иные затраты.
В капитальные вложения не включаются (п. 16 ФСБУ 26/2020):
- затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств;
- затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в пп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020);
- затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией;
- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
- управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
- расходы на рекламу и продвижение продукции;
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств.
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способа и условий поступления таких активов (приобретение за плату, безвозмездное получение, приобретение на условия х отсрочки, приобретение по договору мены и др.).
Амортизация основных средств
Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования (п. 8 ФСБУ 6/2020), определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.
Перечень объектов, не подлежащих амортизации, приведен в п. 28 ФСБУ 6/2020.
В соответствии с п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета.
Отметим, ПБУ 6/01 устанавливает, начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухгалтерском учете, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с бухгалтерского учета.
Вместе с тем, ФСБУ 6/2020 устанавливает, что подход к определению момента начала и прекращения начисления амортизации, предусмотренный ПБУ 6/01, является также допустимым по решению организации в период действия ФСБУ 6/2020 (п. 33 ФСБУ 6/2020, Сообщение N ИС-учет-29).
Начисление амортизации не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств (абз. 1 п. 30 ФСБУ 6/2020). Отметим, что в соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливается при консервации объекта на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Однако начисление амортизации приостанавливается в случае, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (абз. 1 п. 30 ФСБУ 6/2020).
При этом ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие (абз. 2 п. 30 ФСБУ 6/2020). Причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:
- не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).
При признании объекта основных средств в бухгалтерском учете определяются элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):
1) срок полезного использования;
2) ликвидационная стоимость;
3) способ начисления амортизации.
Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация пр
