Энциклопедия решений. Списание расходов на оплату отпусков за счет резерва, перенос остатка резерва и учет расходов при его недостатке в целях налогообложения прибыли (декабрь 2024)

Списание расходов на оплату отпусков за счет резерва, перенос остатка резерва и учет расходов при его недостатке в целях налогообложения прибыли

Создание резерва на оплату отпусков происходит на основе планируемых данных. По состоянию на конец года фактически выплаченные суммы отпускных могут не совпадать с суммами, которые были заложены в резерв, так как:

- работники могут не воспользоваться положенными им отпусками в текущем году в полном объеме;

- вновь принятые на работу сотрудники через 6 месяцев могут уйти в отпуск, что не было предусмотрено при формировании резерва;

- часть работников может уволиться, не получив отпускных, а суммы компенсации за счет резерва не выплачиваются и т. д.

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. При проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (см. письма Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43925, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45507).

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (в качестве доходов).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков (вместе со страховыми взносами).

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных страховых взносов. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска:

- превышает фактический остаток резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;

- оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

В п. 5 ст. 324.1 НК РФ указано, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Наличие это специальной нормы позволяет предположить, что в ситуации, когда резерв продолжает создаваться в следующем налоговом периоде, неиспользованный остаток резерва на 31 декабря может быть перенесен на следующий год, то есть не включен в состав доходов. См. также письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/4. При этом Минфин России отмечает, что перенести можно только резерв на оплату отпусков, относящихся к неиспользованным работниками дням отпуска. Между тем, положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ предусматривают, что неиспользованный резерв должен учитываться в доходах без всяких исключений. Поэтому перенос на следующий год остатка резерва на оплату отпусков может повлечь за собой налоговые риски, о чем свидетельствует наличие судебной практики по этому вопросу.

Из постановления Третьего ААС от 30.07.2013 N 03АП-2959/13 следует, что трудности в применении норм пунктов 4 и 5 ст. 324.1 НК РФ связаны с нечеткостью понятийного аппарата. В частности, НК РФ не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год". Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Из этих рассуждений напрашивается вывод, что обязательной для включения в доходы на конец года является разница между суммой созданного резерва и суммой отпускных не только за дни отпуска, использованные в текущем периоде, но и за дни отпуска, перенесенные на следующий год.

Тема

Резервы на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в целях налогообложения прибыли

Cм. также

Признание внереализационных и прочих расходов при методе начисления

Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (в целях налогообложения прибыли)

Отпускные в целях налогообложения прибыли

Компенсация за неиспользованный отпуск (в целях налогообложения прибыли)