Энциклопедия решений. Исчисление налоговой базы при УСН в случае перехода с общего режима налогообложения (август 2024)

Исчисление налоговой базы при УСН в случае перехода с общего режима налогообложения

I. ПЕРЕХОД С МЕТОДА НАЧИСЛЕНИЙ

Организации, которые на общем режиме налогообложения использовали метод начислений, при переходе на УСН руководствуются правилами п. 1 ст. 346.25 НК РФ:

1. При определении доходов

а) На дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). См. также письма Минфина России от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87, от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66, от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23, УФНС России по Московской области от 01.02.2005 N 22-19/32867. При методе начислений доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Авансы в состав доходов не включаются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При применении УСН доходы признаются кассовым методом, при котором датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, организации, переходящей на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на УСН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов в I квартале календарного года, в котором она перешла на УСН.

б) Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо контролировать денежные поступления с тем, чтобы не включить в налоговую базу по налогу те из них, которые уже были учтены в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль.

2. При определении расходов

Порядок учета расходов актуален только при переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Следует иметь в виду, что глава 26.2 НК РФ позволяет учитывать только те расходы, которые включены в закрытый перечень, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. письма Минфина России от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147, от 07.12.2012 N 03-11-06/2/144, от 04.06.2012 N 03-11-11/175 и др.). Правила учета расходов при переходе на УСН:

а) Расходы, осуществленные после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если она произведена после перехода на УСН (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А21-3027/2008. Это касается:

- прямых расходов, приходящихся на нереализованную продукцию и незавершенное производство (НЗП);

- расходов, которые в целях налога на прибыль распределялись по отчетным (налоговым) периодам.

Согласно ст. 319 НК РФ организации, применяющие метод начислений, сумму прямых расходов, определяемых в соответствии со ст. 318 НК РФ, относящихся к нереализованной готовой продукции и НЗП, при налогообложении не учитывают. Организации, перешедшие на УСН, при определении налоговой базы учитывают материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов), а также расходы на оплату труда в момент оплаты. В связи с этим при переходе на УСН материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к нереализованной готовой продукции и незавершенному производству по состоянию на дату перехода, оплаченные до перехода, организации могут учитывать при определении налоговой базы по УСН в I квартале после перехода на УСН (см. письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233).

б) Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

3. Налоговый учет убытка, полученного на общем режиме налогообложения

При исчислении налога на прибыль организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Однако при УСН не разрешено учитывать убытки, полученные при применении иных режимов налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому если на момент перехода у налогоплательщика имеется перенесенный на будущее убыток, то учесть его в расходах в период применения УСН нельзя. Но если организация впоследствии вернется обратно на общий режим, то она сможет продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли убыток, полученный ранее на общем режиме (до перехода на УСН), соблюдая правила ст. 283 НК РФ (см. письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-03-02/234). Налогоплательщик должен сохранять документы, подтверждающие величину понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

II. ПЕРЕХОД С КАССОВОГО МЕТОДА

В отношении организаций, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, глава 26.2 НК РФ устанавливает только порядок налогового учета основных средств и нематериальных активов.

Обратите внимание, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 18.09.2013 N 03-04-05/38629, денежные средства, полученные индивидуальным предпринимателем в период применения УСН за товар, отгруженный в период применения им общего режима налогообложения (уплаты НДФЛ), должны быть учтены в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) на дату их поступления на расчетный счет ИП и включаться в налоговую базу по УСН. Это связано с тем, что в период применения НДФЛ доходы от реализации в момент отгрузки предпринимателем не учитывались. Можно сделать вывод, что и при переходе на УСН с кассового метода организациями, следует руководствоваться той же логикой.

Если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость ОС и НМА учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

На дату перехода на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в налоговом учете отражается по остаточной стоимости в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Стоимость таких основных средств и нематериальных активов включается в расходы в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

Порядок учета ОС и НМА при переходе на УСН с общего режима одинаков для всех организаций - независимо от того, какой метод для исчисления налога на прибыль они применяли (кассовый или начисления) до перехода. Поэтому при переходе на УСН с кассового метода применяются те же правила, что и переходе с метода начисления. При этом нужно помнить, что кассовый метод при общем режиме допускает амортизацию только оплаченного и введенного в эксплуатацию имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому если основное средство или нематериальный актив приобретены до перехода на УСН, но не оплачены в периоде применения общего режима с кассовым методом, то они будут считаться приобретенными только на момент оплаты, то есть уже при УСН.

Тема

Порядок перехода ранее созданных организаций и ИП с общего режима и ЕСХН на УСН

См. также

Учет НДС при переходе на УСН с общего режима

Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН

Расходы на НМА, приобретенные до перехода на УСН