Повторное истребование документов налоговым органом
В силу прямой нормы п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) следующие документы:
- документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также
- документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга.
Внимание
Запрет на истребование документов, представленных в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга, установлен в п. 5 ст. 93 НК РФ с 1 января 2015 года в соответствии с Федеральным законом от 04.11.2014 N 348-ФЗ (далее - Закон N 348-ФЗ).
Указанное ограничение не распространяется на случаи:
- когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;
- когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
При получении требования о представлении документов, которые ранее были уже представлены, налогоплательщику необходимо учитывать следующее.
1) Не подлежат повторному истребованию только документы, представленные ранее в инспекцию в рамках камеральных или выездных налоговых проверок данного налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга.
При этом положение п. 5 ст. 93 НК РФ не подлежит расширительному толкованию и не распространяется на случаи представления налогоплательщиком документов вне рамок проведения налоговой проверки (письмо ФНС России от 04.12.2015 N ЕД-16-2/304).
Таким образом, действующим законодательством о налогах и сборах не установлено ограничение на повторное истребование у проверяемого лица:
- документов, ранее представленных в налоговые органы в рамках запроса по конкретной сделке вне рамок проведения налоговых проверок в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ (письмо ФНС России от 04.12.2015 N ЕД-16-2/304);
- документов, касающихся деятельности контрагента налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), представленных ранее налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 N Ф07-2107/12, Девятого ААС от 23.12.2013 N 09АП-41566/13).
- документов, которые были истребованы в рамках иных мероприятий налогового контроля. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 31.01.2012 N Ф07-584/11 согласился с выводами контролеров о том, что повторное истребование в рамках выездной налоговой проверки журнала кассира-операциониста, представленного ранее в налоговый орган при снятии ККМ с учета, не подпадает под ограничение, установленное п. 5 ст. 93 НК РФ.
2) Норма п. 5 ст. 93 НК РФ действует с 01 января 2010 года и применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после этой даты (ч. 3 и ч. 15 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Следовательно, указанное ограничение действует с 2010 года в отношении всех документов, представленных в налоговый орган в рамках камеральных и выездных проверок, в том числе, представленных до 2010 года.
Вместе с тем, согласно позиции контролирующих органов, такое ограничение действует только в отношении документов, представленных в инспекцию с 2010 года (см. например, письмо Минфина РФ от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12, письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@, вопрос 3).
Суды не соглашаются с контролерами, указывая, что с этой даты п. 5 ст. 93 НК РФ введено ограничение права налогового органа на истребование документов, а не устранена обязанность налогоплательщика по представлению документов. Поэтому признают неправомерным также и повторное истребование документов, представленных до 2010 года (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2013 N Ф07-2023/13, ФАС Московского округа от 25.05.2012 N Ф05-2795/12 и от 29.06.2011 N Ф05-5322/11, ФАС Поволжского округа от 09.08.2011 N Ф06-6432/11).
В отношении действия нормы п. 5 ст. 93 НК РФ в части запрета на повторное истребование документов, представленных в ходе проведения налогового мониторинга, необходимо учитывать следующее.
Возможность проведения такой формы налогового контроля как налоговый мониторинг предусмотрена в НК РФ с 1 января 2015 года (п. 1 ст. 82 НК РФ в редакции Закона N 348-ФЗ). При этом исходя из ст.ст. 105.26-105.27 НК РФ проводится налоговый мониторинг на добровольной основе. Решение о его проведении выносится налоговым органом по результатам рассмотрения соответствующего заявления организации. Периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год, следующий за годом, в котором организация представила в налоговый орган заявление о его проведении. С учетом названных норм, право подать заявление о проведении налогового мониторинга у организации возникает в 2015 году, а первым периодом, за который может проводиться налоговый мониторинг в соответствии с НК РФ, является 2016 год. Следовательно, положение п. 5 ст. 93 НК РФ в части запрета на повторное истребование документов, представленных в ходе проведения налогового мониторинга, фактически начинает "работать" с 2016 года.
3) Применение положений п. 5 ст. 93 НК РФ не зависит от количества мест постановки на учет налогоплательщика в налоговых органах.
Как разъяснил Минфин России в письме от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12, если налогоплательщиком после 31.12.2009 были представлены в рамках налоговой проверки в налоговый орган по месту своего нахождения копии документов, повторное представление копий указанных документов, в том числе в налоговый орган по месту учета такой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика, возможно только в случаях, указанных в п. 5 ст. 93 НК РФ.
Отметим, что на основании данной нормы суды считают, что истребование у налогоплательщика копий с документов, которые находятся в распоряжении налогового органа, является неправомерным по причине невозможности его фактического исполнения. Например, в результате их выемки (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2012 N Ф04-863/12).
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2013 N Ф07-46/13 судьи признали неправомерным истребование копий с документов, переданных инспекторам при проведения выездной налоговой проверки, указав, что факт наличия доступа сотрудников общества к оригиналам переданных инспекции документам не подтверждает возврата указанных документов обществу и, соответственно, не исключает действия п. 5 ст. 93 НК РФ (см. также постановление Восьмого ААС от 18.12.2014 N 08АП-11892/14).
Кроме того, в рамках камеральной проверки уточненной налоговой декларации не могут быть повторно истребованы документы, ранее полученные налоговым органом при проверке первичной декларации (п. 9.1 ст. 88 и п. 5 ст. 93 НК РФ, постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2012 N Ф06-12023/11).
Вместе с тем отсутствует ограничение по истребованию у налогоплательщика документов, которые имеются у налогового органа в связи с тем, что в рамках финансово - хозяйственных отношений с проверяемым налогоплательщиком налоговый орган являлся его контрагентом (см., например, решение ФНС России по жалобе налогоплательщика от 03.07.2014 N 174).
Внимание
С 1 января 2011 года ограничение на повторное истребование документов, установленное в п. 5 ст. 93 НК РФ, применяется также и в отношении документов, запрашиваемых налоговым органом в соответствии со ст. 93.1 НК РФ в рамках встречных проверок в отношении контрагентов налогоплательщика. Соответствующие изменения внесе
