Энциклопедия решений. Допрос свидетелей при осуществлении мероприятий налогового контроля (ноябрь 2024)

Допрос свидетелей при осуществлении мероприятий налогового контроля

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ).

Допрос свидетеля может проводиться также в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля при рассмотрении материалов налоговых проверок - в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п. 6. ст. 101 НК РФ).

Порядок проведения допроса свидетелей в рамках проведения мероприятий налогового контроля регламентируется ст.ст. 90 и 99 НК РФ.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля (п. 2 ст. 90 НК РФ):

- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 90 НК РФ). Так, согласно ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

ФНС России в письме от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@ указала, что НК РФ не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок, однако использование их в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения по уже завершенной налоговой проверке признается судами неправомерным, доказательства признаются недопустимыми в силу ст. 68 АПК РФ, что подтверждается сложившейся судебной практикой (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2012 N Ф02-3964/12, ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009 и т.д.).

Такие доказательства признаются допустимыми только в случае принятия налоговым органом всех необходимых мер для их получения в пределах своих полномочий в рамках налоговой проверки.

Кроме того, налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы (в том числе, протоколы допроса), полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. Аналогичный вывод содержится в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 N Ф04-6411/13.

Внимание

Приостановление проведения выездной налоговой проверки в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля. Поскольку проведение допросов свидетелей (в том числе работников проверяемой организации) может осуществляться вне помещений (территорий) проверяемого налогоплательщика, такие действия в период приостановления проведения выездной налоговой проверки являются правомерными. Соответствующие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156 и ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@, от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 (п. 4.2), от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (п. 16). С такими выводами соглашаются и суды (см. постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.06.2016 N Ф04-2068/16, АС Московского округа от 30.06.2015 N Ф05-7720/15, ФАС Уральского округа от 16.10.2012 N Ф09-9504/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 N Ф07-1453/12, ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2013 N Ф01-6383/12, от 05.03.2012 N А29-1341/2011).

По общему правилу допрос свидетеля проводится в налоговом органе, куда вызывается физическое лицо. В отдельных случаях показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях (п. 4 ст. 90 НК РФ).

При этом НК РФ не содержит положений, запрещающих допрос свидетелей вне территории налогового органа. В частности, поведение допроса свидетеля на улице само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу (определение ВС РФ от 03.02.2015 N 309-КГ14-2191, постановление АС Уральского округа от 03.09.2015 N Ф09-4350/15).

Свидетель вызывается для дачи показаний повесткой. Рекомендуемая форма повестки о вызове на допрос свидетеля приведена в приложении к методическим рекомендациям ФНС России по ведению информационного ресурса "Допросы и осмотры" (являющихся внутренним документом .налоговых органов).

В повестку о вызове на допрос свидетеля ФНС России рекомендовала включать сведения (письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@):

- о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля: необходимость выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;

- о времени (дата, час, минуты) начала проведения допроса;

- о месте проведения допроса.

За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, статьей 128 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 1000 рублей, а за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний - в размере 3000 рублей.

Административная ответственность (КоАП РФ) и уголовная ответственность (УК РФ) свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены. Поэтому об административной или уголовной ответственности свидетель не предупреждается (п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа в силу п. 5 ст. 90 НК РФ обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Показания свидетеля заносятся в протокол. При необходимости, в ходе проведения допроса может вестись аудио-, фото- или видеозапись либо применяться иные технические средства, о применении которых делается соответствующая запись в протоколе допроса. Материалы, выполненные при производстве действия, прилагаются к протоколу допроса свидетеля (п. 5 ст. 99 НК РФ).

Требования к составлению протокола установлены в ст. 99 НК РФ, а форма утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Протокол составляется на русском языке и должен содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК РФ):

- его наименование;

- место и дата производства конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

По окончании допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса, а также делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми участниками допроса. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п.п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

Отметим, что наличие в протоколе допроса свидетеля таких недостатков как отсутствие расшифровки подписи должностного лица, составившего протокол, его должности либо наименования налогового органа, могут быть расценены судом несущественными и не влияющими на его признание допустимым доказательством, поскольку устранение этих недостатков не приводит к изменению либо искажению содержания самих показаний свидетелей, их смысла и сути (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.10.2015 N Ф04-23344/15).

Внимание

При допросе свидетеля вправе присутствовать его адвокат (поверенный) или иные лица. Однако ответы на вопросы при проведении допроса дает свидетель самостоятельно.

По смыслу ст.ст. 90 и 99 НК РФ круг лиц при проведении допроса свидетеля не ограничен. Кроме того, при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи. Следовательно при допросе свидетеля вправе присутствовать его адвокат (поверенный) или иные лица. Однако допрос адвоката (поверенного) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия у первого доверенности, предусматривающей такие полномочия. Ответы на вопросы при проведении допроса дает свидетель самостоятельно. Адвокат в порядке п. 3 ст. 99 НК РФ вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (см. письма ФНС России от 31.12.2013 N ЕД-4-2/23706@ и от 31.10.2012 N АС-4-2/18381).

В то же время присутствие проверяемого лица при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля определено соответствующими статьями НК РФ. Участие проверяемого лица (его представителя) при проведении допроса свидетеля ст. 90 НК РФ не предусмотрено (письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309).

Внимание

Суды отмечают, что свидетельские показания, полученные в порядке ст. 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности (постановление АС Поволжского округа от 29.09.2015 N Ф06-691/15).

Темы

Мероприятия налогового контроля в ходе проведения выездной налоговой проверки

Мероприятия налогового контроля в ходе проведения камеральной налоговой проверки

См. также

Допрос свидетелей при проведении камеральной налоговой проверки

Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ)

Энциклопедия судебной практики

Практические ситуации

Построить список