Энциклопедия решений. Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (ноябрь 2024)

Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки

В ходе рассмотрения акта и материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства, образуют ли такие нарушения состав налогового правонарушения, а также имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за такие правонарушения.

По результатам их рассмотрения на основании п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ, действующей со 2 июня 2016 года) руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть принято:

либо итоговое решение по проверке (одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ),

либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок принятия соответствующего решения - в течение 10 дней со дня истечения срока представления письменных возражений по акту проверки, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц*(1).

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

При этом срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, а с 1 января 2017 года также и при проверке иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ) (п. 6 ст. 101 НК РФ*(2)).

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться (п. 6 ст. 101 НК РФ):

- истребование документов у налогоплательщика, у его контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, в соответствии со ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ;

- допрос свидетеля;

- проведение экспертизы.

Указанный перечень является закрытым. Вместе с тем ФНС России в письме от 23.05.2013 N АС-4-2/9355@ пояснила, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля с целью проведения почерковедческой экспертизы допустима выемка документов.

Суды также признают обоснованным осуществление выемки документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (например, постановление Двадцатого ААС от 30.06.2015 N 20АП-2913/15 (постановлением АС Центрального округа от 29.09.2015 N Ф10-3134/15 оставлено в силе), постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2011 N А63-8481/2010, от 27.01.2012 N А53-27001/2010 (определением ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5533/12 отказано в пересмотре), ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/17940-10-2, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А56-33713/2009).

Количество проводимых дополнительных мероприятий налогового контроля в течение установленного срока НК РФ не ограничено (см. письмо Минфина России от 15.07.2016 N 03-02-07/1/41426).

При этом назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений (п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

В частности, при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика не любые (все) документы, касающиеся его деятельности, а лишь те, которые направлены на сбор дополнительных доказательств, касающихся уже выявленных в ходе проверки правонарушений и отраженных в акте проверки. Действия должностного лица инспекции по истребованию документов, направленые на выявление новых правонарушений, могут быть признаны судом незаконными, а решение о привлечении к ответственности за непредставление таких документов - недействительным (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.12.2015 N Ф04-27598/15).

Кроме того, решения, изменившиеся после проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля, могут быть отменены судами в части незаконных доначислений (см. постановления ФАС Московского округа от 03.07.2014 N Ф05-6464/14, от 26.05.2011 N Ф05-4149/11, АС Уральского округа от 22.12.2015 N Ф09-10006/15, от 27.04.2012 N Ф09-2560/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N Ф02-1811/12, Девятого ААС от 02.09.2014 N 09АП-31904/14, Шестнадцатого ААС от 26.08.2014 N 16АП-2377/14).

В любом случае, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после вынесения решения по результатам проверки НК РФ не предусмотрено. Поэтому доказательства, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля после завершения проверки и вынесения итогового решения по ней, суды не принимают в качестве надлежащих (см, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-16584/08).

Внимание

С учетом внесенных Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ изменений, по окончании срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику предоставляется 10 дней для ознакомления с материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и представить письменные возражения по их результатам. В свою очередь, налоговый орган обязан обеспечить ему (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее 2-х дней со дня подачи соответствующего заявления (п. 2 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ.

В связи с этим рекомендуем налогоплательщикам по окончании срока проведения допмероприятий налогового контроля не забывать направить в налоговый орган соответствующее заявление.

После этого материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ.

______________________________

*(1) До 2 июня 2016 года нормы ст. 101 НК РФ не конкретизировали, в какой момент выносится решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим КС РФ определении от 27.05.2010 N 650-О-О указал, что такое решение выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам (определение КС РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

При этом, согласно официальным разъяснениям, срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не мог выходить за пределы установленного в п. 1 ст. 101 НК РФ срока рассмотрения материалов проверки, то есть 10 рабочих дней плюс один месяц (письма Минфина России от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309).

Поэтому, как правило, одновременно с решением о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля выносилось решение о продлении сроков рассмотрения материалов проверки и решение об отложении рассмотрения материалов проверки.

Срок ознакомления с материалами допмероприятий и представления налогоплательщиком письменных возражений по их результатам также не был установлен и определялся руководителем налогового органа с учетом судебной практики.

*(2) в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 244-ФЗ

Тема

Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней

См. также

Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок

Истребование налоговым органом документов и информации у третьих лиц (встречные проверки)

Допрос свидетелей при проведении камеральной налоговой проверки

Экспертиза при проведении камеральной налоговой проверки

Документальное оформление проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля

Энциклопедия судебной практики