Энциклопедия решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, соцобслуживание граждан (декабрь 2024)

Применение нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, соцобслуживание граждан

По ставке налога на прибыль в размере 0% облагается налоговая база организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме дивидендов и прибыли по операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п.п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ).

Статьей 284.1 НК РФ, положения которой действуют до 1 января 2020 года, определены условия применения организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0%. Для этого, прежде всего, необходимо, чтобы деятельность организации была включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). Деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской в целях применения ставки налога на прибыль 0%. См. также письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45466, от 04.07.2013 N 03-03-06/4/25648.

Прочие требования, которым должны соответствовать организации для применения нулевой ставки, приведены в п. 3 ст. 284.1 НК РФ:

1) организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ. Если организация, осуществляющая образовательную и (или) медицинскую деятельность, до переоформления лицензии по основаниям, установленным ст. 18 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ, продолжала осуществлять лицензируемый вид деятельности, то факт переоформления лицензии в течении налогового периода не может служить основанием для утраты права на применение такой организацией налоговой ставки 0% (см. письмо Минфина России от 09.07.2015 N 03-03-10/39635);

2) доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной (с 2016 года - также присмотра и ухода за детьми) и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы; либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.

Если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность для определения процентного соотношения доходов, выручка от образовательной и медицинской деятельности суммируется (см. письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-03-06/4/105, от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55).

В письме Минфина Россииот 14.08.2015 N 03-03-06/4/47189 отмечается, что доходы, которые подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных, не учитываются при определении доли дохода от осуществления образовательной деятельности, установленной пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ. В частности, это касается доходов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банке;

3) в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;

4) в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников. Минфин России и налоговые органы разъясняют, что для расчета количества работников следует использовать списочную численность, которая применяется для определения среднесписочной численности работников на основании методики Росстата (см. письма Минфина России от 14.04.2016 N 03-03-06/1/21603, от 07.11.2014 N 03-03-06/1/56356, от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154, УФНС России по г. Москве от 28.08.2012 N 16-15/080173@, от 02.07.2012 N16-15/057950@). Указания по расчету средней численности установлены приказом Росстата от 26.10.2015 N 498.

5) организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

Выполнение условия о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период. Другие условия (наличие лицензий, численность работников, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и производными финансовыми инструментами) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода (см. письмо Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482). По этой причине в письме Минфина России от 16.11.2016 N 03-03-06/3/67434 сделан вывод о том, что вновь созданная не с начала года в результате реорганизации путем слияния организация, осуществляющая образовательную деятельность со дня создания, не может выполнить условий, определенных п. 5 ст. 284.1 НК РФ. Поэтому за первый налоговый период (с момента реорганизации до конца года) она не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль.

При определении процентного соотношения доходов, дающего право медорганизации на применение нулевой ставки, должны учитываться ее доходы от осуществления медицинской деятельности, входящей в Перечень (а также доходы от выполнения НИОКР), в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ. При этом не учитываются доходы, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ (см. письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12446).

Однако у организации могут возникнуть внереализационные доходы, не перечисленные в Перечне, но являющиеся неотъемлемой частью доходов от медицинской деятельности. Например, в письме Минфина России от 29.05.2014 N 03-03-10/25627 разъяснено, что если организация осуществляет в налоговом периоде только деятельность, включенную в Перечень видов медицинской деятельности, и для ее обеспечения использует валютные заемные средства, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного налогоплательщиком в связи с медицинской деятельностью и учесть при определении доли такого дохода в общей сумме доходов, полученных за налоговый период.

Обратите внимание, что расчет показателей в целях соблюдения условий применения ставки 0% осуществляется в целом по юридическому лицу, включая вновь созданные обособленные подразделения. При этом представление каких-либо заявлений в связи с созданием в течение налогового периода обособленных подразделений ст. 284.1 НК РФ не предусматривает (см. письмо Минфина от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50166).

Разъяснения для образовательных организаций приведены также в письме Минфина России от 19.04.2016 N 03-03-06/1/22477.

В случае несоблюдения образовательной и (или) медицинской организацией хотя бы одного из этих условий с начала налогового периода, в котором имело место нарушение, применяется установленная п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 20%. Сумма налога на прибыль подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа).

Внимание

Перейти на нулевую ставку с середины налогового периода нельзя. Применять ставку по налогу на прибыль 0% медицинская или образовательная организация, имеющая право на данную льготу, может начать только с нового календарного года.

Для применения ставки в конкретном налоговом периоде необходимо не позднее чем за один месяц до его начала представить в налоговый орган заявление и копии лицензий (п. 5 ст. 284.1 НК РФ). Поданные сведения можно уточнить и представить их в налоговый орган по окончании первого налогового периода, в течение которого применяется ставка 0%.

Внимание

Если организация перешла на применение ставки 0% и планирует применять эту ставку в течение нескольких лет, то представлять в налоговые органы указанные документы каждый год не надо. Заявление представляется однократно на весь период применения нулевой ставки (см. также письмо Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151).

Налоговая ставка 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), в течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 284.1 образовательные и (или) медицинские организации по окончании каждого налогового периода, в течение которого ими применяется ставка 0%, в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения сведения (форма утверждена приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@):

- о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности (с 2016 года - также от присмотра и ухода за детьми, от выполнения НИОКР), учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в общей сумме доходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли;

- о численности работников в штате организации.

Медицинские организации дополнительно представляют сведения о численности в штате медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста.

Отметим, что организации, применяющие ставку налога на прибыль 0%, должны представлять в налоговый орган декларации по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057962@).

Обратите также внимание на письма ФНС России от 18.10.2013 N ЕД-4-3/18727@, Минфина России от 06.08.2013 N 03-03-10/31492, в которых рассмотрен конкретный случай предоставления медорганизацией уточненной декларации со ставкой 0% вместо ранее представленной декларации со ставкой 20%. Организация вправе это сделать при условии направления в налоговый орган сведений, предусмотренных п. 6 ст. 284.1 НК РФ, не позднее даты представления уточненной налоговой декларации.

При непредставлении в установленные сроки сведений организация лишается права на нулевую ставку и ею применяется общая ставка 20% с начала налогового периода, данные за который не были представлены (см. письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-10/11417). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Поэтому при невыполнении условий применения ставки 0% или при непредставлении сведений организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общей ставке.

Организации, применяющие налоговую ставку 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ, вправе перейти на применение общей (основной) ставки 20%, направив в налоговый орган по месту своего нахождения заявление (п. 7 ст. 284.1 НК РФ). Если переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период также подлежит восстановлению и уплате с пенями. Если применявшие нулевую ставку организации перешли на общую ставку 20%, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, они не вправе повторно перейти на применение ставки 0% в течение 5 лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на общую ставку. По мнению ФНС России, запрет на применение нулевой ставки в течение 5 лет, установленный п. 8 ст. 284.1 НК РФ, распространяется только на организации, фактически применявшие налоговую ставку 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ (письмо от 05.04.2013 N ЕД-4-3/6093@).

При этом в случае несвоевременного представления сведений, указанных в п. 6 ст. 284.1 НК РФ, по итогам налогового периода, в котором организация рассчитывала применить налоговую ставку 0%, ограничения, установленные п. 8 ст. 284.1 НК РФ, не подлежат применению, поскольку в рассматриваемой ситуации сумма налога на прибыль организаций подлежит восстановлению и уплате в бюджет по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, с первого числа этого налогового периода, а следовательно, налоговая ставка 0% такой организацией в этом налоговом периоде фактически не применялась (см. письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-10/56596).

Если организация, осуществляющая медицинскую или образовательную деятельность в соответствии с законодательством РФ, применяла ставку налога на прибыль 0%, а затем перешла на применение УСН, она вправе повторно перейти на применение нулевой ставки налога на прибыль (без ограничения срока) при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ (см. письма ФНС России от 17.03.2014 N ГД-4-3/4687@, Минфина России от 03.03.2014 N 03-03-10/8929).

Также с 1 января 2015 года по 1 января 2020 года организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, установленных ст. 284.5 НК РФ. Может сложиться ситуация, когда эти функции у организации совпадают с медицинской и (или) образовательной деятельностью.

В письме Минфина России от 17.07.2015 N 03-03-10/41223 разъяснено, что в такой ситуации для применения ставки 0% по налогу на прибыль должны быть полностью соблюдены условия, установленные для применения указанной ставки одной из двух статей НК РФ: или ст. 284.1 или ст. 284.5 НК РФ. Положения главы 25 НК РФ в данном случае не предусматривают суммирования показателей, установленных указанными статьями НК РФ, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль.

Таким образом, если доходы организации, осуществляющей одновременно образовательную и (или) медицинскую деятельность, а также деятельность по соцобслуживанию граждан за налоговый период от образовательной и (или) медицинской деятельности и деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг в совокупности составляют более 90%, но по отдельности - менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то такая организация не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль, установленную ст. 284.1 или 284.5 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 284.5 НК РФ организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, применяющие налоговую ставку 0%, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют нулевую ставку, в сроки, установленные для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения:

1) выписку из реестра поставщиков социальных услуг;

2) сведения о доле доходов организации от осуществления деятельности по предоставлению социальных услуг гражданам, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;

3) сведения о численности работников в штате организации.

Форма сведений о доле доходов и о численности работников утверждена приказом ФНС России от 23.10.2015 N ММВ-7-3/467@).

Тема

Ставка налога на прибыль 0%

См. также

Запрет на перенос на будущее убытков, полученных в периоде применения ставки по налогу на прибыль 0%

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей

Сроки подачи деклараций по налогу на прибыль

Энциклопедия судебной практики

Формы документов

Заявление о применении налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль

Пример заполнения Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации

Пример заполнения Сведений о доле доходов организации от осуществления деятельности по предоставлению социальных услуг гражданам в общей сумме доходов организации и о численности работников в штате организации

Заявление об отказе от применения налоговой ставки 0 процентов

Практические ситуации

Построить список