Энциклопедия решений. Риск налоговой проверки: деятельность с привлечением контрагентов-перекупщиков или посредниками без наличия деловой цели (ноябрь 2024)

Деятельность с привлечением контрагентов-перекупщиков или посредниками без наличия деловой цели

Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, приведены в разделе 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (приложение N 1 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, далее - Приказ N ММ-3-06/333@).

Одним из критериев отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок является построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) (критерий N 8).

Наличие "цепочки контрагентов" принимается во внимание при наличии обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) (п. 8 приложения N 2 к Приказу N ММ-3-06/333@).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления N 53).

При этом судебная практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

То есть факт получения налогоплательщиком налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве правонарушения при отсутствии доказательств её необоснованного возникновения, представленных налоговым органом (п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 2 Постановления N 53). Налоговая выгода может быть признана необоснованной лишь в случаях, перечисленных в Постановлении N 53.

Как указано в п. 6 Постановления N 53, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Свидетельством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды может служить привлечение посредников в совокупности со следующими обстоятельствами:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

а также во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в том числе (п. 5 Постановления N 53):

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- наличие особых форм расчетов и сроков платежей, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

При наличии совокупности и взаимосвязи приведенных обстоятельств налогоплательщику, осуществляющему деятельность через посредников, стоит быть готовым к налоговому контролю в форме выездной налоговой проверки.

Риски увеличиваются в случае, если деятельность налогоплательщика (его взаимозависимых или аффилированных лиц) направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления N 53). Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. В данном случае имеет значение, может ли налогоплательщик при заключении сделки знать о нарушениях, допущенных контрагентом, т.е. действует ли с должной осмотрительностью и осторожностью.

Обязанность приводить фактические доказательства того, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, возложена на налоговые органы (письмо ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250).

Вместе с тем, обоснованность примененных вычетов по НДС и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обязан доказать налогоплательщик. Поэтому налогоплательщику целесообразно обезопасить себя, принимая меры по проверке реальности существования контрагента как субъекта предпринимательской деятельности. На это обращают внимание и судьи (см., например, постановления Девятого ААС от 22.05.2015 N 09АП-17952/15 (оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 14.09.2015 N Ф05-12175/15), ФАС Поволжского округа от 31.03.2011 по делу N А55-13523/2010).

Отметим, что НК РФ не определен конкретный перечень документов, который необходимо запрашивать у контрагентов с целью подтверждения своей должной осмотрительности.

ФНС России издано письмо от 11.02.2010 N 3-7-07/84 о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов с учетом критериев оценки налоговых рисков, а также о работе ФНС России по предупреждению налогоплательщиков от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности.

Также разъяснения по вопросу подтверждения налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов даны в письмах Минфина России от 17.12.2014 N 03-02-07/1/65228, от 29.11.2013 N 03-02-07/1/51753, от 26.08.2013 N 03-02-07/1/35024, от 20.08.2013 N 03-02-08/33970, от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197, от 05.05.2012 N 03-02-07/1-113, от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430 и письмах ФНС России от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124, от 23.01.2013 N АС-4-2/710@.

В частности, контролирующие органы рекомендуют налогоплательщику исследовать определенные признаки, которые в соответствии с 12-м критерием оценки рисков свидетельствуют о ведении финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, а именно:

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

- контрагент зарегистрирован по адресу "массовой" регистрации;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей и т.д.(см., например, письма ФНС России от 12.05.2017 N АС-4-2/8872, от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с ним, как сомнительных.

Меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента по гражданско-правовому договору включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, получение лицензий, доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (письмо Минфина России от 29.11.2013 N 03-02-07/1/51753).

Указанная информация согласно ст. 5 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" не составляет коммерческую тайну, поэтому отказать в ее предоставлении по такому основанию контрагент не вправе.

Перечень документов, которые дополнительно могут быть истребованы налогоплательщиком у контрагентов в рамках проявления должной осмотрительности, зависит от отраслевой принадлежности организации и ее контрагентов и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности.

Сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса "массовой" регистрации, характерные, как правило, для "фирм-однодневок"), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица, размещаются на сайте ФНС России.

С июля 2017 года на официальном сайте ФНС России также размещаются сведения о среднесписочной численности работников; об уплаченных организацией суммах налогов и сборов; о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии; о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные сведения предоставят налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента (см письмо ФНС России от 12.05.2017 N АС-4-2/8872).

Особое внимание следует обратить на отношения с взаимозависимыми или аффилированными лицами. Заключение посреднических договоров с такими контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, о чем налогоплательщику должно быть известно в силу особых отношений с этими лицами, приводит к возникновению необоснованной налоговой выгоды. Соответственно внимание со стороны налоговых органов и включение в план проведения выездной налоговой проверки в этом случае неизбежны.

Внимание

Понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Суды, рассматривая налоговые споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств конкретной ситуации и достаточности доказательной базы, представленной сторонами спора. То есть, и перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств (см письмо ФНС России от 12.05.2017 N АС-4-2/8872).

В письме ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" отмечено, что налоговым органам необходимо особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента, а также оценивать на предмет получения необоснованной налоговой выгоды недобросовестность именно проверяемого налогоплательщика и совершенных им действий, а не его контрагентами. При этом налоговым органам поручено исключить формальные подходы при выявлении необоснованной налоговой выгоды в ходе проведения налоговых проверок.

Тема

Критерии самостоятельной оценки рисков назначения выездных налоговых проверок

См. также

Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Запрос у контрагента документов в целях минимизации налоговых рисков

Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки

Практические ситуации

Построить список