Запрос у контрагента документов в целях минимизации налоговых рисков
Длительное время в правоприменительной практике существовала правовая позиция, в соответствии с которой налогоплательщику может быть отказано в получении налоговой выгоды (уменьшении налоговой базы, применении налоговых вычетов, налоговых льгот и т.д.), если такая выгода будет признана необоснованной. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случае, если налоговый орган докажет, что, вступая в договорные отношения с контрагентом, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных таким контрагентом, либо деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В связи с этим для хозяйствующих субъектов был актуальным вопрос получения от контрагентов документации, которая подтверждала бы реальность осуществления этими контрагентами предпринимательской деятельности, а также реальность совершения и исполнения сделок, заключенных между ними и налогоплательщиком.
Формально эти правовые подходы не утратили силу. Однако с 19.08.2017 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ (далее - Закон N 163-ФЗ), который дополнил НК РФ статьей 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов*(1).
Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ запрещает уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, если оно является результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
А п. 2 той же статьи устанавливает условия, одновременное соблюдение которых в случае отсутствия обстоятельств, указанных в п. 1 этой статьи, дает налогоплательщику право при выполнении общих требований части второй НК РФ уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога по имевшим место сделкам (операциям).
К таким условиям относятся следующие обстоятельства:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Причем не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным такие обстоятельства как:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Это означает, что с налогоплательщика снимается бремя доказывания того, что он проявил должную осмотрительность и осторожность, вступая в отношения с контрагентом. Теперь для того, чтобы налоговая выгода была признана необоснованной, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик умышленно (целенаправленно) создает условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды, либо то, что основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата), зачет (возврат) налога (сбора), либо то, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента.
То есть в оценке необоснованности налоговой выгоды на первый план выходит доказывание направленности действий налогоплательщика в получении налоговой выгоды в отсутствие реальной экономической цели хозяйственных операций или исполнение сделки не заявленным контрагентом.
При этом, как отмечают представители контролирующих органов, об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). В этой связи могут иметь значение следующие факты (оцениваемые в совокупности):
- поведение участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения не соответствует стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
- документооборот нетипичен, имеются недочеты и неполнота заполнения документов, совершаются ошибки, обусловленные формальным характером документов и отсутствием необходимости в действиях, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
- налогоплательщик не принимает меры по защите нарушенного права (п. 7 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, далее - Письмо N БВ-4-7/3060@).
Исследуя обоснованность получения налоговой выгоды, налоговый орган может обратить внимание на факты, свидетельствующие о том, что налогоплательщик был осведомлен об отсутствии у контрагента ресурсов, необходимых для исполнения договора, на признаки того, что контрагент не осуществляет самостоятельную деятельность (использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) налогоплательщика и т. д.) (п.п. 8, 15, 27 Письма N БВ-4-7/3060@).
Из таких же критериев исходят и суды, указывая, в частности, что вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.
Если же будет установлено, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан (в случае спора об обоснованности применения вычета по НДС), а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком (п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023 (далее - Обзор).
То есть налоговые риски в первую очередь возникают тогда, когда налогоплательщик организует фиктивный документооборот с участием компаний, изначально не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), создает видимость исполнения сделок с такими контрагентами в то время, как работы выполняют (те или иные действия совершают) работники самого налогоплательщика или иные лица, искусственно наращивает стоимость товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) НДС и т.д. (см. в связи с этим письмо ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@, п. 2 Обзора).
Это не означает, что запрос документации от потенциальных контрагентов не имеет никакого значения для минимизации налоговых рисков. Вступая в договорные отношения, имеет смысл как минимум убедиться, что контрагент действительно существует и нет обстоятельств, явно свидетельствующих о том, что он может в скором времени прекратить свою деятельность (сведения о юридическом лице имеются в ЕГРЮЛ, оно не планируется к исключению из этого реестра как недействующее и т.д.), что сделка от имени контрагента - юридического лица будет совершена руководителем, указанным в ЕГРЮЛ, или уполномоченным им лицом. Кроме того, принимая исполнение по сделке (товар, результат работы или услуги), налогоплательщику следует удостовериться в том, что сделку исполняет сам контрагент или лицо, на которое он возложил исполнение своего обязательства (ст. 313 ГК РФ).
Отсутствие свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.), которые подтверждают возможность реального выполнения контрагентом условий договора, может быть принято во внимание налоговым органом среди прочих факторов при оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен был знать о формальном документообороте с участием "технических" компаний (пп. "б" п. 15 Письма N БВ-4-7/3060@).
История вопроса
До 19 августа 2017 года правоприменительная практика складывалась следующим образом.
В связи с отсутствием в законодательстве конкретного перечня документов, которые налогоплательщик должен истребовать у контрагента в целях минимизации налоговых рисков, контролирующие органы и суды высказывали различные мнения о том, какими документами может подтверждаться проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности.
Так, Минфин России в письмах от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430 указывал, что об осмотрительности и осторожности налогоплательщика могут свидетельствовать предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента меры, такие как:
- получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ);
- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (см. также письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).
По мнению большинства судей, запрос у контрагента копий свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, устава, выписки из ЕГРЮЛ, документов, подтверждающих полномочия руководителя, справки об отсутствии задолженности по налогам можно расценивать как доказательства проявления стороной договора должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (см. постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, ФАС Поволжского округа от 15.03.2011 по делу N А65-15788/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2011 N Ф01-4843/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 N Ф04-1545/2008, от 29.03.2011 по делу N А27-9150/2010, ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/16553-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2008 N А33-5672/2008 и др.).
Кроме того, в судебной практике была распространена правовая позиция, в соответствии с которой границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Анализ сведений о контрагенте не может предполагать по существу проведение мероприятий налогового контроля, на который налогоплательщик не уполномочен. Законодательство не обязывает налогоплательщика при приобретении товаров (работ, услуг), проверять, является ли учредитель, руководитель и главный бухгалтер контрагента таковыми, лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах, контролировать нахождение контрагентов по месту регистрации и осуществление ими расчетов с бюджетом.
Меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (см., например, постановления АС Уральского округа от 15.01.2016 N Ф09-10811/15 и от 14.07.2015 N Ф09-3950/15, ФАС Уральского округа от 09.12.2011 N Ф09-8067/11, Восемнадцатого ААС от 07.10.2016 N 18АП-11230/16, Двадцатого ААС от 23.08.2016 N 20АП-4499/16).
Иными словами, с точки зрения многих судей, для проявления должной осмотрительности в выборе контрагента налогоплательщику достаточно убедиться в том, что контрагент зарегистрирован в соответствующем государственном реестре, его исключение из ЕГРЮЛ в качестве недействующего юридического лица не планируется, содержащиеся в договоре и первичных доку
