Энциклопедия решений. Порядок проведения осмотра в ходе налоговой проверки (ноябрь 2024)

Порядок проведения осмотра в ходе налоговой проверки

Порядок проведения осмотра регламентирован ст. 92 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Осуществлять такой осмотр налоговые органы вправе:

- при проведении выездной налоговой проверки. Вынесение отдельного решения или распоряжения руководителя налогового органа для проведения осмотра в рамках выездной проверки нормами НК РФ не предусмотрено. В решении о проведении выездной проверки, которое дает право должностным лицам налогового органа осуществлять осмотр, также не предусмотрено указание на проведение такого мероприятия налогового контроля;

- (с 1 января 2015 года) при проведении камеральной налоговой проверки на основе налоговой декларации по НДС, в случаях, предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ (если в декларации заявлено право на возмещение НДС, а также в случаях выявления противоречий). В этом случае осмотр территорий, помещений, документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Внимание

Вне рамок налоговых проверок, предусмотренных в п. 1 ст. 92 НК РФ, допускается только осмотр документов и предметов при условии:

- что они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;

- при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. (п. 2 ст. 92 НК РФ).

Осмотр производится непосредственно должностными лицами, проводящими соответствующую налоговую проверку (п. 1 ст. 92 НК РФ).

Для доступа на территорию проверяемого лица проверяющие предъявляют (п. 1 ст. 91 НК РФ):

- служебные удостоверения и решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица;

- либо служебные удостоверения и мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по НДС, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных п.п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ (постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа).

Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты (п. 3 ст. 92 НК РФ).

На практике налоговые органы могут направить лицу, в отношении которого проводится проверка, уведомление о проведении осмотра конкретного помещения с предложением налогоплательщику принять участие в проводимом осмотре. Однако требование о заблаговременном уведомлении налогоплательщика о проведении осмотра НК РФ не содержит. Поэтому нередко налоговые органы проводят осмотр без предупреждения проверяемого налогоплательщика.

Вместе с тем право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и, в частности, участвовать в осмотре принадлежащих ему помещений (территорий) закреплено в пп. 8 п. 1 ст. 21 и п. 3 ст. 92 НК РФ. В связи с этим вопрос о необходимости уведомления проверяемого лица о проведении осмотра его территорий (помещений) является предметом многочисленных судебных споров.

У судов нет единой позиции по данному вопросу. В одних случаях суды указывают на нарушение процедуры проведения осмотра в отсутствие налогоплательщика и без его надлежащего уведомления о проведении осмотра, признавая протоколы осмотра ненадлежащим доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения (см. постановления ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 по делу N А65-31775/2009, ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/10087-10, ФАС Северо-Западного округа от 08.07.09 N А52-4919/2008, ФАС Центрального округа от 11.07.2008 N А64-6856/07-19).

В других случаях суды приходят к выводу, что НК РФ, а также иными нормативно-правовыми актами не установлена прямая обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о проводимом осмотре (постановление Девятого ААС от 11.10.2012 N 09АП-28592/12, постановлением ФАС Московского округа от 22.01.2013 N Ф05-3426/12 оставлено без изменений). Глава 14 НК РФ также не определяет правовые последствия отсутствия проверяемого лица при проведении осмотра (см, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2010 по делу N А32-8178/2007-12/198-2009-30/265, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2006 N Ф04-9390/2005/18397-А45-27).

Обязательным при осмотре помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы) является присутствие понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ). В отношении привлекаемых понятых должны соблюдаться следующие требования:

- количество понятых должно быть не менее двух человек (п. 3 ст. 98 НК РФ);

- в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 2 ст. 98 НК РФ);

- в качестве понятых не допускается участие должностных лиц налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ).

В случае нарушения указанных требований протоколы осмотра в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ могут быть признаны недопустимым доказательством нарушения проверяемым лицом налогового законодательства. В частности, нарушением процедуры осмотра суды признают:

- привлечение в качестве понятых работников налогового органа (даже если эти работники не участвуют в проведении проверки), или работников лица, помещение которого осматривается. Указанные лица признаются заинтересованными в силу служебного положения (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.2010 по делу N А75-6187/2009, ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/15062-10);

- участие в осмотре одного понятого (постановления ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/15062-10, ФАС Центрального округа от 18.03.2008 N А09-2488/07-21).

К осмотру также могут привлекаться специалисты, обладающие специальными знаниями и навыками (п. 3 ст. 92 НК РФ). В частности, для правильного определения торговой площади, используемой налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, суды считают необходимым привлечение специалиста, обладающего специальными знаниями для проведения замера площади, например, представителя БТИ (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2010 по делу N А19-3820/10, Восьмого ААС от 07.08.2008 N 08АП-2069/2008).

Привлекаемый налоговым органом специалист не должен быть заинтересован в исходе дела (ст. 96 НК РФ).

В необходимых случаях проверяющие при осмотре могут производить фото- и киносъемку, видеозапись, снимать копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

По окончании осмотра обязательно составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ). Форма протокола осмотра территории, помещений, документов, предметов утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Протокол подписывается проверяющими и понятыми, а также другими присутствующими и участвующими при производстве осмотра лицами.

По результатам осмотра территорий (помещений) налогоплательщика может быть выявлена необходимость незамедлительного проведения иных мероприятий налогового контроля: инвентаризации или выемки. Такое возможно, в частности, в случаях, когда по результатам осмотра установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии оснований для проведения данных мероприятий налогового контроля. В указанной связи ФНС России в письме от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ рекомендовала налоговым органам на момент начала осмотра территорий (помещений) налогоплательщика подготовиться к незамедлительному проведению инвентаризации или выемки, включая оформление необходимой документации, готовность к мобилизации необходимого числа сотрудников налогового органа, технических и транспортных средств.

Тема

Осмотр при проведении налоговой проверки