Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей от продажи имущества, используемого ими в предпринимательской деятельности (ноябрь 2024)

НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей от продажи имущества, используемого ими в предпринимательской деятельности

Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (см. постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату НДФЛ с суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Доходы от реализации имущества, находящегося в РФ, относятся к доходам от источников в РФ (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). Следовательно, при реализации имущества у предпринимателя возникает доход, в общем случае подлежащий налогообложению НДФЛ.

Налогообложение при продаже предпринимателем имущества, находившегося в его собственности более минимального срока владения

Если имущество находилось в собственности физлица более минимального срока владения, то доходы от его продажи не облагаются НДФЛ на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ. При этом с 1 января 2016 года не облагаются доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период:

- от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ;

- от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Это освобождение не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (последний абзац п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2016 года речь шла об имуществе, используемом в предпринимательстве только ИП, а не всеми физлицами.

При этом не уточняется, какие периоды использования имущества предпринимателем учитывать - на момент продажи или за некоторое время до него, в течение трех (пяти) последних лет или более (менее), а также использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности постоянно или время от времени.

Минфин России в письме от 18.09.2013 N 03-04-05/38689 указал, что в данной норме слова "непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями" означают "фактически" или "действительно" используемого индивидуальными предпринимателями. По нашему мнению, это разъяснение особой ясности не внесло.

Разъясняя рассматриваемую норму, Минфин России констатирует очевидное: доходы, полученные от продажи имущества, которое непосредственно используется в предпринимательской деятельности, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ (см. письма от 01.02.2016 N 03-04-05/4388, от 18.09.2013 N 03-04-05/38689, от 15.03.2013 N 03-04-05/9-233 и др.). Это относится и к тем ситуациям, когда физическое лицо на момент продажи имущества утратило статус ИП и прекратило использовать объект в предпринимательской деятельности (см. письма Минфина России от 19.05.2017 N 03-04-05/31030, от 16.03.2016 N 03-04-05/14443, от 07.08.2015 N 03-04-05/45743, от 23.04.2013 N 03-04-05/14060, от 09.06.2012 N 03-04-05/3-716 и др.).

Вместе с тем, полагаем, что (по крайней мере, до 1 января 2016 года) в отношении физических лиц, утративших статус ИП и реализующих имущество, ранее использовавшееся в предпринимательских целях, позиция Минфина России не является бесспорной. Из буквального прочтения последнего абзаца п. 17.1 ст. 217 НК РФ можно сделать вывод, что действие этой нормы касается лиц, которые на момент продажи имущества имели статус ИП и систематически продолжали использовать имущество в предпринимательской деятельности непосредственно до его продажи. Из разъяснений же Минфина России следует, что ограничение касается любого имущества, когда-либо использовавшегося индивидуальным предпринимателем, в том числе и бывшим, в предпринимательской деятельности. Это не выглядит логичным, если рассматривать конкретные ситуации.

Стоит обратить внимание на определение Мурманского областного суда от 02.10.2013 N 33-3171 (см. также решение Октябрьского районного суда г. Мурманска от 08.04.2013 N 2-1624/2013). Суд указал на невозможность применения положений первого абзаца п. 17.1 ст. 217 НК РФ в отношении доходов от реализации имущества, используемого ранее ИП в предпринимательской деятельности, даже несмотря на то, что на момент продажи физическое лицо не обладало статусом ИП. Стоит отметить, что физическое лицо продолжило использование имущества с целью получения прибыли и после прекращения осуществления предпринимательской деятельности в качестве ИП.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2013 N Ф01-7829/13 предпринимателю также было отказано в применении первого абзаца п. 17.1 ст. 217 НК РФ в отношении реализации оборудования, несмотря на то, что более года оно не использовалось в предпринимательской деятельности. Судьи, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, приняв во внимание характеристики (назначение) оборудования (оборудование не могло быть использовано и не использовалось в личных целях), способ и цель приобретения и использования оборудования (ИП приобрел оборудование для предпринимательской деятельности, использовал его в предпринимательской деятельности (сдавал в аренду)), порядок расчетов (расчеты при приобретении и реализации оборудования ИП осуществлял как субъект предпринимательской деятельности), пришли к выводам, что реализация оборудования осуществлена ИП в рамках предпринимательской деятельности, доход получен им от продажи оборудования, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности. Аналогичные рассуждении приведены в постановлениях Одиннадцатого ААС от 25.02.2014 N 11АП-1716/14, Седьмого ААС от 21.02.2014 N 07АП-156/14.

Не спасает ситуацию и изначальное приобретение ИП жилого имущества (в качестве физлица) с последующим переводом его в нежилое. Если доказано, что помещение использовалось в предпринимательских целях, то применение первого абзаца п. 17.1 ст. 217 НК РФ невозможно (см. постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2014 N Ф09-912/14).

Периодическое использование имущества для непредпринимательских (личных) целей также не принимается во внимание. В постановлении Четырнадцатого ААС от 17.04.2014 N 14АП-868/14 указано, что поскольку нежилое помещение до его продажи в определенные периоды времени использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, и не представлены доказательства того, что данное помещение использовалось исключительно для личных (семейных) целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, доход от продажи такого помещения является доходом налогоплательщика, связанным с осуществлением деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. Ссылка на то, что в тексте п. 17.1 ст. 217 НК РФ слово "использоваться" употребляется в настоящем времени, следовательно для признания предпринимательской деятельности имеет значение только то, как имущество используется в текущем налоговом периоде, признана судом несостоятельной, поскольку основана на ошибочном толковании названной нормы права.

Однако если не доказано, что имущество (приобретенное, кстати, до регистрации ИП) хоть как-то использовалось в предпринимательской деятельности, то независимо от его нежилого (производственного) назначения, доходы от продажи такого имущества могут быть освобождены от НДФЛ на основании первого абзаца п. 17.1 ст. 217 НК РФ. См. определении Курганского областного суда от 19.09.2013 N 33-2754/2013.

Аналогичная точка зрения высказана в постановлении АС Поволжского округа от 03.04.2015 N Ф06-22200/13. Судами установлено, что предприниматель не осуществлял хозяйственную деятельность с использованием проданного транспортного средства, доказательств подтверждающих расходы предпринимателя по использованию данного автотранспортного средства, у налоговой инспекции не имеется. Факт использования ТС инспекцией также не доказан. В этом же постановлении указано, что физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им имущества не в рамках предпринимательской деятельности, плательщиками НДС не признаются (см. также письмо Минфина России от 28.10.2016 N 03-07-14/63214).

Полагаем, что с 1 января 2016 года применить норму первого абзаца п. 17.1 ст. 217 НК РФ будет еще сложнее, посколько сослаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя теперь не получится.

Налогообложение при продаже предпринимателем имущества, находящегося в собственности менее минимального срока владения

При продаже имущества, находящегося в собственности налогоплательщика менее минимального срока владения, физлицо имеет право на получение имущественного вычета на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Такой вычет предоставляется в порядке, установленном пп. 1 и 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Однако этот вычет не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (второй абзац пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ). См. также письма Минфина России от 01.08.2017 N 03-04-05/49089, от 23.05.2017 N 03-04-05/31456, от 04.08.2016 N 03-04-05/45728.

Таким образом, если имущество каким-либо образом использовалось физлицом для предпринимательской деятельности, то доходы, полученные от его продажи, не могут быть уменьшены на суммы имущественного налогового вычета вне зависимости от того, является ли налогоплательщик ИП на момент получения соответствующего дохода или нет (см. письмо Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-05/45740).

Не имеет значения и тот факт, что физлицо не было зарегистрировано в качестве ИП в момент приобретения имущества. Достаточно того, что доказано его использование в предпринимательстве. К такому выводу пришла ФНС России в решении от 23.03.2018 N СА-3-9/1826@.

Отметим, что ранее Минфин России также указывал на невозможность получения имущественного вычета индивидуальными предпринимателями в отношении доходов от реализации имущества, которое использовалось ими в предпринимательской деятельности (см. письма от 27.06.2013 N 03-04-05/24447, от 22.02.2013 N 03-04-05/3-122, от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198, от 07.02.2012 N 03-04-05/3-124, от 15.02.2011 N 03-04-05/3-83). На невозможность применения вычета указал и Президиум ВАС РФ в постановлениях от 18.06.2013 N 18384/12, от 16.03.2010 N 14009/09.

При этом из письма Минфина России от 17.03.2016 N 03-04-05/14843 косвенно следует, что если к моменту продажи имущества, находившегося в собственности менее минимального срока и использовавшегося в предпринимательской деятельности, физлицо уже не было ИП, то вычет по ст. 220 НК РФ все-таки получить можно.

Вместе с тем, если налогоплательщик (ИП) реализует имущество, которое он не использовал в предпринимательской деятельности, то он вправе воспользоваться вычетом или уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов, полученных при продаже этого имущества, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. При этом расходы на приобретение такого имущества не должны были также учитываться при налогообложении предпринимательской деятельности (см. письмо Минфина России от 15.02.2011 N 03-04-05/3-83).

Тема

Доходы, полученные от источников в РФ, в целях НДФЛ

См. также

Доходы от реализации имущества, находившегося в собственности более трех (пяти) лет, не облагаемые НДФЛ

Налоговый вычет по НДФЛ при продаже имущества (имущественных прав)

Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой

НДФЛ с доходов физических лиц от сдачи имущества в аренду

Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН