Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения (август 2024)

Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения

Иностранная организация признается плательщиком налога на прибыль, если она осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера, отвечающую одновременно трем критериям:

- приводит к образованию постоянного представительства (в частности осуществляется на регулярной основе);

- осуществляется в интересах третьих лиц;

- осуществляется на безвозмездной основе.

Деятельность в интересах третьих лиц означает оказание третьим лицам услуг, то есть совершение действий, интерес в которых имеет исключительно третье лицо. Наличие собственного интереса исключает квалификацию деятельности представительства в качестве деятельности в пользу третьего лица независимо от наличия такого интереса у третьего лица, то есть является необходимым и достаточным условием признания деятельности вспомогательной. Деятельность подготовительного и вспомогательного характера, осуществляемая в пользу иностранной головной компании, не может трактоваться, как деятельность в пользу третьих лиц, и в отношении нее применяется п. 4 ст. 306 НК РФ, а не п. 3 ст. 307 НК РФ (см. постановление Девятого ААС от 30.09.2014 N 09АП-34555/2014).

При этом налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью (п. 3 ст. 307 НК РФ). Фактически налогообложению подлежит вмененная прибыль, которая хотя и не была получена, но могла быть получена, если бы представительство осуществляло свою подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц как самостоятельное предприятие на рыночных условиях.

Расходы, включаемые в налогооблагаемую базу

Законодательство устанавливает ограничение в отношении расходов постоянного представительства, включаемых в налогооблагаемую базу, относя к ним только расходы, связанные с деятельностью в интересах третьих лиц без получения вознаграждения. К их числу могут быть отнесены как расходы, связанные с производством и реализацией, так и внереализационные расходы, непосредственно связанные с такой деятельностью. При этом не имеет значения, подлежат ли такие расходы возмещению третьими лицами или нет. Даже если третьи лица возмещают затраты постоянного представительства, в налоговую базу включаются все расходы по вспомогательной деятельности в интересах третьих лиц, в том числе и возмещенные (см. письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/1/708).

Поскольку п. 3 ст. 307 НК РФ установлен специальный порядок расчета налоговой базы для постоянных представительств, нормирование расходов, предусмотренное ст. 264 НК РФ не применяются ими при определении налоговой базы. Иное толкование приводило бы к занижению суммы налога. См. письмо МНС России от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@. В этом же письме разъяснено, что при определении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ учитываются суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу в случае, когда такое амортизируемое имущество используется для осуществления деятельности в пользу третьих лиц.

Что касается расходов, которые не могут быть однозначно квалифицированы как расходы в чьих-либо интересах (например, в виде комиссий банка, или расходы, связанные с конвертацией валюты), то такие расходы не подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ, а отражаются в налоговых декларациях по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (см. постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N ВАС-13976/13).

Если наряду с основной деятельностью в своих собственных интересах иностранная организация осуществляет также подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц, каждая из которых приводит к образованию постоянного представительства в РФ, указанной иностранной организации необходимо надлежащим образом вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому из направлений ее деятельности в РФ в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике этой иностранной организации или ином аналогичном документе (см. письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026496, МНС РФ от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571).

Внимание

Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Пример

(на основе постановления Девятого ААС от 30.09.2014 N 09АП-34555/2014)

Представительство иностранной компании-производителя заключает договоры на реализацию продукции производителя на территории РФ с российской организацией - дистрибьютором. Условиями договора о дистрибуции предусмотрено, что в обязанности дистрибьютора входит реклама, маркетинг, получение одобрений органов надзора в отношении фармацевтической продукции производителя. Представительство иностранной компании также регулярно осуществляет расходы на рекламу продукции, хотя самостоятельно реализацией продукции на территории РФ не занимается. В течение 2014 года представительством оплачены услуги рекламных агентств на сумму 550 000 руб., которые были компенсированы производителем.

В таком случае деятельность представительства иностранной организации по рекламированию продукции ведется не в собственных интересах, а в пользу третьего лица - независимого дистрибьютора, причем на регулярной и постоянной основе. А потому в отношении деятельности представительства иностранной компании подлежит применению п. 3 ст. 307 НК РФ.

Налог на прибыль, подлежащий оплате представительством иностранной компании, составит:

110 000 руб. = 550 000 руб. х 20%.

Тема

Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ

См. также

Факты, не приводящие к возникновению постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли

Деятельность подготовительного и вспомогательного характера, не приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли

Распределение расходов постоянного представительства при осуществлении предпринимательской и подготовительно-вспомогательной деятельности (в целях налогообложения прибыли)