Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли (ноябрь 2024)

Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли

Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

С 2015 года ст. 269 НК РФ применяется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (далее - Закон N 420-ФЗ), а также Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ (далее - Закон N 32-ФЗ), действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года (п. 2 ст. 3 Закона N 32-ФЗ). С этого момента положения ст. 269 НК РФ регулируют не только порядок учета расходов, но и порядок отражения доходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли.

В отношении сделок, признаваемых контролируемыми, ст. 269 НК РФ установлены особые условия признания процентов для целей налогообложения прибыли.

Примечание

В соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены п. 3 ст. 105.14 НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми согласно п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

Обратите внимание, что с 1 января 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми (см. письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@).

Согласно третьему абзацу п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Эти правила распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, перечисленным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (см. письмо Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488).

Так, п. 1.1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

См. также письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113.

При несоблюдении перечисленных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Примечание

До 9 марта 2015 года новый порядок нормирования процентов применялся в отношении контролируемых сделок, одной из сторон которых являлся банк (п. 1.1 ст. 269 НК РФ в редакции Закона N 420-ФЗ). Закон N 32-ФЗ исключил из п. 1.1 ст. 269 НК РФ это условие.

Пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены:

Валюта долгового обязательства	Интервал предельных значений
Рубли	по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ: - от 0 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года); - от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ
	по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному во втором абзаце пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ: - от 75% процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180% ключевой ставки ЦБ РФ (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года); - от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ
Евро	- от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов
Китайские юани	- от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов
Фунты стерлингов	- от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов
Швейцарские франки или японские йены	от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов
Иные валюты	от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов

Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного "коридора", и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня (ст. 105.7 НК РФ).

Если ставка процентов по контролируемой сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (см. информацию ФНС России от 07.10.2014 "С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами").

Обратите внимание, что положения п. 1.2 ст. 269 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) применяются в отношении процентов, начисленных с 1 января 2015 года по договорам, заключенным как до 1 января 2015 года, так и после этой даты (см. письмо Минфина России от 03.02.2016 N 03-01-10/5222).

В п. 1.3 ст. 269 НК РФ установлены особенности применения процентных ставок, на основе которых определяются минимальные и максимальные значения интервалов предельных значений:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2-6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в п. 1.1 ст. 269 НК РФ. В письме Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/2/53558 разъяснено, что под термином "в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства" необходимо понимать наиболее приближенный к сроку долгового обязательства срок.

Ни Закон N 420-ФЗ, ни Закон N 32-ФЗ не предусматривают специальных переходных положений для учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 2015 года. В ст. 2 Закона N 32-ФЗ указано, что положения ст. 269 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 2015 года. Можно предположить, что новые правила определения процентов по долговым обязательствам применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются с 1 января 2015 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 06.07.2015 N 03-03-06/1/38933, от 31.12.2014 N 03-01-18/712.

Пример

Российская организация 1 апреля получила заем сроком на 1 год под 11% годовых (сделка является контролируемой не в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Процентная ставка по договору фиксированная и не изменяется в течение срока действия долгового обязательства. Какая сумма процентов может быть учтена в составе расходов заемщика?

Согласно пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ интервал предельных значений процентных ставок в рублях - от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ. Поскольку ставка является фиксированной (не меняется в течение всего срока действия договора), то для расчета необходимо брать ключевую ставку ЦБ РФ, действующую на дату привлечения денежных средств (например, 9,75% годовых).

Нижнее значение интервала: 9,75 х 75% = 7,31%

Верхнее значение интервала: 9,75 х 125% = 12,19%

Фактическая ставка 11% не выходит за границы интервала (7,31% - 12,19%). Следовательно, в расходах будут признаны проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

В письме Минфина России от 11.08.2015 N 03-03-06/1/46209 разъяснено, что при определении интервала предельных значений процентных ставок следует руководствоваться соответствующей ключевой ставкой ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора, в том числе по договорам, заключенным до 1 января 2015 года. Если долговое обязательство возникло до введения ЦБ РФ ключевой ставки (до 13.09.2013), то интервал определяется на основании соответствующей ставки рефинансирования, действовавшей на дату заключения договора. В письме отмечается также, что изменения законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В связи с этим при расчете интервала предельных значений процентных ставок по договорам, заключенным до 1 января 2015 года, если ключевая ставка ЦБ РФ на дату заключения договора была меньше соответствующей ставки рефинансирования, следует руководствоваться ставкой рефинансирования. Такие же выводы содержатся в письме Минфина России от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795.

Тема

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли

См. также

Порядок признания доходов при методе начисления в целях налогообложения прибыли

Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги)

Договор займа

Проценты по договору займа

Налогообложение при займе. Учет у заемщика

Контролируемые сделки

Практические ситуации

Построить список