Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке (август 2024)

Налогообложение прибыли иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

Иностранные организации определяют наличие или отсутствие постоянного представительства в РФ самостоятельно в соответствии со статьями 306 и 308 НК РФ, а также с учетом норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

См. справку о двусторонних международных договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную в том числе с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству.

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории РФ является осуществление ею деятельности на строительной площадке, расположенной на территории РФ.

Под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается (п. 1 ст. 308 НК РФ):

- место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

- место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Сооружение или монтаж таких объектов, как строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, также рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке (п. 5 ст. 308 НК РФ).

Деятельность субподрядчика - иностранной организации на строительной площадке также может рассматриваться как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика при одновременном выполнении двух условий:

1) организация-субподрядчик осуществляет свою деятельность в РФ в совокупности не менее 30 календарных дней;

2) организация-генподрядчик имеет постоянное представительство в РФ (п. 2 ст. 308 НК РФ).

Не признается деятельностью на строительной площадке (что не отменяет возможности квалификации постоянного представительства иностранной организации по иным основаниям, указанным в ст. 306 НК РФ):

- услуги по надзору за монтажными и пуско-наладочными работами сотрудниками иностранной организации на монтажном объекте, принадлежащем российской организации (п. 7 ст. 306 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 20.03.2013 N 03-08-05/8706);

- оказание сотрудниками иностранной организации на территории РФ услуг по контролю за монтажом оборудования, осуществляемому российским подрядчиком (см. письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-08-05);

- работы, связанные с монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника) (п. 2.5.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации. Несмотря на то что приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@ данные рекомендации отменены (как не прошедшие государственную регистрацию в Минюсте РФ), они сохраняют свою практическую значимость (в части, не противоречащей нормам НК РФ), поскольку многие особенности обложения налогом на прибыль иностранных организаций, не отраженные в НК РФ, разъяснены только этими Методическими рекомендациями).

Примечание

В п. 2.5.1 Методических рекомендаций указано, что деятельность, связанная с текущим ремонтом или отделкой помещений, не признается деятельностью на строительной площадке в смысле НК РФ. Это утверждение один в один повторяет письмо Минфина от 16.11.2001 N 04-06-05/стройка. А Минфин в свою очередь ссылался на комментарии к типовой Модели Конвенции по налогам на доход и капитал по той причине, что в момент написания письма не действовала еще 25 глава НК РФ, а в Законе о налоге на прибыль не было определения "строительной площадки".

В настоящее время в части определений терминов, которые имеются в НК РФ, приоритет имеют нормы НК РФ, а не Комментарии ОЭСР (в отличие от периода до 2001 года). Поэтому считаем, что эта часть Методических рекомендаций не соответствует п. 1 ст. 308 НК РФ. Сейчас в п. 1 ст. 308 НК РФ упоминается "ремонт существующих объектов недвижимого имущества".

Таким образом, утверждение об отсутствии стройплощадки в отношении ремонта и отделки помещений в настоящее время весьма спорно, поскольку не соответствует положениям п. 1 ст. 308 НК РФ, который предусматривает такой вид работ, как относящийся к деятельности на строительной площадке (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 по делу N Ф04-3649/2005(11869-А81-40)).

В настоящее время нормы НК РФ содержат определение термина "строительная площадка", в связи с этим он понимается в том значении, которое ему придает налоговое законодательство РФ (а также в силу положений большинства международных соглашений об избежании двойного налогообложения (например, п. 2 ст. 3 Типового соглашения между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (утверждено постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84) далее - Типовое соглашение).

Остальные термины, определения которых не содержатся в НК РФ, применяются в том значении, которое используется в иных отраслях законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ) (например, в п. 1 ст. 130 ГК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" и т.п.).

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поскольку НК РФ не содержит определения понятий "недвижимое имущество", "сооружения" и некоторых других, упоминаемых в ст. 308 НК РФ терминов, необходимо руководствоваться определениями, содержащимися в иных отраслях законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, под недвижимым имуществом следует понимать земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ). При определении состава недвижимого имущества необходимо также учитывать нормы ОКОФ, а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ) (см. письма Минфина России от 02.04.2013 N 03-05-05-01/10624, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238).

Под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно (см. письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212).

Сооружением является результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов (п. 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

В соответствии с ОКОФ сооружения являются объектами, прочно связанными с землей. Например, различного рода емкости для хранения различного рода веществ, установленные на фундаменты или иным способом прочно связанные с землей, относятся к сооружениям. Фундаменты под ними входят в состав данных сооружений. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. Примерами сооружений могут служить такие объекты, как магистрали, улицы, автомобильные, железные дороги, взлетно-посадочные полосы аэродромов; мосты, эстакады, тоннели; водные магистрали, плотины и другие гидротехнические сооружения; магистральные трубопроводы, линии связи и электропередачи; местные трубопроводы, шахты и сооружения для отдыха, развлечений и проведения досуга.

Постановка на учет строительной площадки иностранной организации

Иностранные организации, производящие строительные и монтажные работы в РФ, обязаны встать на налоговый учет по месту осуществления строительной деятельности на основании пунктов 1 и 2 ст. 83 НК РФ и п. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения (утверждены приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н, далее - Особенности) и самостоятельно платить налоги в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах с момента регулярного осуществления деятельности (см. письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-08-05/23619, от 16.09.2013 N 03-08-05/38291).

При этом п. 1 Особенностей предусмотрено, что иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов. То есть иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительных площадках, не образующую постоянного представительства в РФ в течение срока, указанного в международных соглашениях, регулирующих вопросы налогообложения, обязаны подать заявление о постановке на учет в налоговом органе не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления строительной деятельности на территории РФ.

Применение Особенностей подробно изложено в письме ФНС России от 18.02.2011 N ПА-4-6/2688@.

Тема

Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ

См. также

Постоянное представительство иностранной организации в целях налогообложения прибыли

Постановка на учет в налоговом органе иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения

Доходы постоянного представительства иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения его имуществом

Применение положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении деятельности на строительной площадке

Энциклопедия судебной практики

Практические ситуации

Построить список