Энциклопедия решений. Заполнение 6-НДФЛ налоговым агентом, не удержавшим НДФЛ с выплаты по ГПД (с отчета за 2021 г. по отчет за 2022 г.)

Заполнение 6-НДФЛ налоговым агентом, не удержавшим НДФЛ с выплаты по ГПД

При выплате вознаграждения по гражданско-правовому договору на оказание услуг (производство работ) организация признается налоговым агентом в целях исчисления НДФЛ и обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Внимание

Признание российской организации налоговым агентом в целях исчисления НДФЛ не зависит от наличия трудовых отношений с физическим лицом - получателем дохода.

Обязанность налогового агента удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате предписана нормами налогового законодательства (п. 4 ст. 226 НК РФ) и не может быть отменена условиями договора (см. письмо Минфина России от 22.03.2016 N 03-04-05/15838). Условия в договоре, обязывающие уплачивать НДФЛ самого налогоплательщика, когда в соответствии с НК РФ обязанность по уплате НДФЛ возложена на налогового агента, будут являться ничтожными (см. письмо Минфина России от 09.03.2016 N 03-04-05/12891).

Ситуация с неудержанием налога по ГПД может сложиться, например если исполнитель является ИП, но оказал услуги по "непрофильному" виду деятельности. По мнению Минфина (см. письмо от 22.11.2017 N 03-04-06/77155), если предпринимателю выплачены доходы по виду деятельности, не указанному им при регистрации (в ЕГРИП отсутствует соответствующий код по ОКВЭД), то источник выплаты является налоговым агентом и обязан удержать из таких доходов НДФЛ. Доходы ИП от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный им при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. С таких доходов ИП уплачивает налоги самостоятельно.

Примечание

Так как п. 9 ст. 226 НК РФ запрещает уплату налога за счет средств налогового агента, неудержавший по каким-либо причинам НДФЛ налоговый агент не сможет уплатить налог в бюджет. Ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, наказывается штрафом в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Кроме того, с налогового агента могут быть взысканы пени (ст. 75 НК РФ; п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Несмотря на то, что из выплаченного физическому лицу дохода налог не был удержан, организация должна отразить сумму выплаченного дохода по ГПД на оказание услуг (работ) и сумму неудержанного налога в расчете по форме 6-НДФЛ.

Порядок заполнения расчета 6-НДФЛ не раскрывает особенностей его формирования в различных практических ситуациях. Налоговая служба указывает на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ (см., например, письма ФНС России от 05.08.2016 N ГД-4-11/14373@, от 14.06.2016 N БС-3-11/2657@, от 30.05.2016 N БС-4-11/9532@, от 24.05.2016 N БС-4-11/9248, от 24.05.2016 N БС-4-11/9194, от 16.05.2016 N БС-4-11/8609 и др.).

При заполнении 6-НДФЛ в рассматриваемой ситуации можно воспользоваться рекомендациями по отражению дохода в натуральной форме, когда доход начислен, но налог не удержан по объективным причинам (письма ФНС России от 16.11.2016 N БС-4-11/21695@, от 09.08.2016 N ГД-3-11/3605@, от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@, от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@).

В такой ситуации при заполнении раздела 1 расчета 6-НДФЛ:

- по строке 010 указывается соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога (13% если физлицо является резидентом РФ, 30% если статуса резидента не имеет);

- по строке 020 - сумма начисленного дохода;

- по строке 040 - сумма исчисленного налога (на день выплаты по гражданско-правовому договору доход считается полученным и налог должен быть исчислен);

- по строке 080 - сумма налога, не удержанная налоговым агентом.

Поскольку удержания НДФЛ не произошло (был нарушен порядок п. 4 ст. 226 НК РФ), строка 070 не заполняется.

В разделе 2 расчета 6-НДФЛ, учитывая, что налог с дохода физического лица не удержан, следует заполнить строку 100, где указать фактическую дату получения дохода (с учетом положений ст. 223 НК РФ), и строку 130, в которой отразить сумму фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного НДФЛ) в указанную в строке 100 дату. Строки 110 "Дата удержания налога" и 120 "Срок перечисления налога" не заполняют, так как фактически в данном случае налог не удержан (письмо ФНС России от 09.08.2016 N ГД-3-11/3605@).

Если у налогового агента нет возможности удержать НДФЛ из каких-либо других доходов налогоплательщика, он обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ) по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@).

Примечание

С 1 января 2016 года ограничение 50% от суммы выплачиваемого дохода распространяется только на случаи удержания НДФЛ, не удержанного при выплате дохода в натуральной форме или при получении дохода в виде материальной выгоды (см. письма ФНС России от 26.10.2016 N БС-4-11/20405@, Минфина России от 18.07.2016 N 03-04-05/42063, от 07.07.2016 N 03-04-06/39819).

Вместе с тем, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% зарплаты, причитающейся работнику. Таким образом, сумма НДФЛ удерживается:

- с ограничениями, установленными ст. 138 ТК РФ, - с дохода в виде оплаты труда;

- с ограничениями, установленными п. 4 ст. 226 НК РФ, - с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды;

- без ограничений, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ либо ст. 138 ТК РФ, - с иных доходов, отличных от дохода в натуральной форме или матвыгоды, а также в виде оплаты труда.

Тема

Представление налоговыми агентами расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ

См. также

Перечисление налоговыми агентами удержанного НДФЛ в бюджет. Сроки уплаты

Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ физическими лицами, не являющимися ИП

Заполнение 6-НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами

Формы документов

Примеры заполнения 6-НДФЛ