Чистая прибыль АУ по итогам года: как использовать? (Т. Сильвестрова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.)

Чистая прибыль АУ по итогам года: как использовать?

Согласно положениям п. 2 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения. Аналогичная норма содержится в п. 8 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон об автономных учреждениях). Чистая прибыль - часть балансовой прибыли учреждения, остающаяся в его распоряжении после уплаты налогов, сборов, отчислений, обязательных платежей в бюджет. О направлениях использования чистой прибыли и пойдет речь в этой статье.

Плановые показатели деятельности автономного учреждения отражаются в плане финансово-хозяйственной деятельности. Общие требования к составлению плана финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения утверждены Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 N 81н. На их основании учредитель для подведомственных ему учреждений разрабатывает форму плана и порядок ее применения. В форме плана финансово-хозяйственной деятельности учредитель предусматривает для некоторых автономных учреждений отражение динамики доходов учреждения, в том числе динамику размера чистой прибыли. Например, Приказ комитета по здравоохранению Ленинградской области от 20.12.2010 N 76 "Об утверждении Порядка составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности государственных учреждений, подведомственных комитету по здравоохранению Ленинградской области". Иначе говоря, учредители признают, что при осуществлении приносящей доход деятельности учреждение может получить чистую прибыль.

Кто вправе принимать решение о направлении использования чистой прибыли учреждения?

В силу того что автономное учреждение осуществляет приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, чистая прибыль должна использоваться учреждением для достижения целей, ради которых оно создано.

Теперь предлагаем поговорить о том, кто принимает решение об использовании чистой прибыли учреждения и может ли такое решение быть принято руководителем учреждения?

Согласно нормам ст. 8 Закона об автономных учреждениях органами управления автономного учреждения являются наблюдательный совет автономного учреждения, руководитель автономного учреждения, а также иные предусмотренные федеральными законами и уставом автономного учреждения органы (общее собрание (конференция) работников автономного учреждения, ученый совет, художественный совет и другие).

Сфера компетенции наблюдательного совета определена в ст. 11 Закона об автономных учреждениях. Из нее следует, что наблюдательный совет автономного учреждения рассматривает:

1) предложения учредителя или руководителя автономного учреждения о внесении изменений в устав автономного учреждения;

2) предложения учредителя или руководителя автономного учреждения о создании и ликвидации филиалов автономного учреждения, об открытии и о закрытии его представительств;

3) предложения учредителя или руководителя автономного учреждения о реорганизации автономного учреждения или о его ликвидации;

4) предложения учредителя или руководителя автономного учреждения об изъятии имущества, закрепленного за автономным учреждением на праве оперативного управления;

5) предложения руководителя автономного учреждения об участии автономного учреждения в других юридических лицах, в том числе о внесении денежных средств и иного имущества в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или передаче такого имущества иным образом другим юридическим лицам, в качестве учредителя или участника;

6) проект плана финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения;

7) по представлению руководителя автономного учреждения - проекты отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании его имущества, об исполнении плана его финансово-хозяйственной деятельности, годовую бухгалтерскую отчетность автономного учреждения;

8) предложения руководителя автономного учреждения о совершении сделок по распоряжению имуществом, которым в соответствии с ч. 2 и 6 ст. 3 Закона об автономных учреждениях автономное учреждение не вправе распоряжаться самостоятельно;

9) предложения руководителя автономного учреждения о совершении крупных сделок;

10) предложения руководителя автономного учреждения о совершении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность;

11) предложения руководителя автономного учреждения о выборе кредитных организаций, в которых автономное учреждение может открыть банковские счета;

12) вопросы проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения и утверждения аудиторской организации.

В соответствии со ст. 14 Закона об автономных учреждениях крупной сделкой признается сделка, связанная с распоряжением денежными средствами, привлечением заемных денежных средств, отчуждением имущества (которым в соответствии с Законом об автономных учреждениях автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог, при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов автономного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом автономного учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки.

Что касается полномочий руководителя автономного учреждения, согласно п. 2 ст. 13 Закона об автономном учреждении руководитель автономного учреждения без доверенности действует от имени автономного учреждения, в том числе представляет его интересы и совершает сделки от его имени, представляет его годовую бухгалтерскую отчетность наблюдательному совету для утверждения, утверждает штатное расписание автономного учреждения, план его финансово-хозяйственной деятельности, регламентирующие деятельность автономного учреждения внутренние документы, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками автономного учреждения.

Таким образом, в случае если размер чистой прибыли учреждения, подлежащей распределению, соответствует понятию крупной сделки, использование чистой прибыли подлежит согласованию с наблюдательным советом. Хотя, по мнению автора, вне зависимости от того, является ли отчуждаемый размер чистой прибыли учреждения крупной сделкой или нет, использование чистой прибыли должно быть согласовано наблюдательным советом. Проект плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в котором отражаются суммы доходов и расходов, согласовывается с наблюдательным советом. Тогда по логике получается, что и направления использования чистой прибыли тоже нужно согласовывать с наблюдательным советом. Хотя прямо об этом в законодательстве не говорится.

Направления расходования чистой прибыли

Как уже сказано выше, учреждение расходует чистую прибыль на цели, которые соответствуют целям его создания. Обычно автономные учреждения расходуют чистую прибыль, остающуюся после налогообложения, на так называемый социальный пакет. Это набор компенсаций и льгот социального характера, которые не предусмотрены законодательством, но применяются в учреждении в отношении своих сотрудников. Предоставление работникам "соцпакета" зависит только от желания и финансовых возможностей работодателя, поэтому работодатель сам устанавливает конкретный набор льгот и компенсаций для своих работников. За счет чистой прибыли обычно производятся следующие выплаты:

1. Материальная помощь сотрудникам. Эта выплата непроизводственного характера не связана с выполнением трудовой функции получателя. Она обусловлена возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события (свадьба, рождение ребенка, смерть или болезнь члена семьи, кража имущества и т.п.). При расчете налога на прибыль материальная помощь в составе расходов не учитывается в силу п. 23 ст. 270 НК РФ.

2. Доплата до среднего (фактического) заработка по больничным листам при временной нетрудоспособности и наступлении отпуска по беременности и родам. Законодательство ограничивает максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, однако некоторые работодатели производят доплату своим работникам до среднего (фактического) заработка. По нашему мнению, данные расходы не следует учитывать при исчислении налога на прибыль, даже если они прописаны в коллективном договоре. Так, ФАС МО в Постановлении от 02.03.2011 N КА-А40/614-11 сделал вывод, что организация неправомерно включала в состав расходов доплаты до фактического заработка в связи с временной нетрудоспособностью, превышающие установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Суд указал, что поскольку действующим в проверяемый период законодательством доплата работодателями пособия до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не предусмотрена, организация не должна учитывать спорные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по п. 15 ст. 255 НК РФ. Пункт 25 ст. 255 НК РФ не подлежит применению в рассматриваемой ситуации в связи с тем, что в п. 1-24 ст. 255 НК РФ предусмотрен перечень видов затрат, которые могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда, и установлены конкретные условия такого признания для каждого вида расходов. В частности, в п. 15 ст. 255 НК РФ указано, что расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности относятся к расходам на оплату труда только в случаях, установленных законодательством РФ. Однако данное условие организацией не соблюдено, поэтому учет в составе расходов доплаты до фактического заработка в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ противоречит НК РФ.

3. Возмещение работникам части оплаты содержания детей в детских дошкольных учреждениях. В составе расходов по налогу на прибыль компенсация части платы за детский сад не учитывается в силу п. 29 ст. 270 НК РФ.

4. Оплата занятий спортом (бассейн, фитнес-центр, сауна, тренажерный зал). В состав расходов по налогу на прибыль соответствующие затраты не включаются.

5. Подарки работникам к праздничным датам. Учреждение может предусмотреть возможность вручения подарков сотрудникам в связи с наступлением определенных событий (например, к юбилею, к празднику, в связи с рождением ребенка и т.п.). Подарок следует рассматривать как социальную выплату в натуральной форме в пользу работника. Стоимость подарка в составе расходов по налогу на прибыль не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

6. Подарки для детей сотрудников. Затраты, связанные с приобретением подарков для детей сотрудников, организация не вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Документальное оформление распределения чистой прибыли

По нашему мнению, в учреждении должно быть разработано Положение об использовании чистой прибыли, остающейся у учреждения после уплаты всех налогов. В этом документе прописываются направления использования чистой прибыли и (по возможности) размер расходов, производимых по каждому направлению, например, "Чистая прибыль, образовавшаяся у учреждения после уплаты всех налогов, расходуется на:

- материальную помощь;

- социальную поддержку работников (оплата 60% стоимости путевок в летний лагерь детям сотрудников в возрасте до 16 лет);

- оплату страховки по договору добровольного медицинского страхования;

- приобретение нефинансовых активов".

Само сочетание "распределение прибыли" указывает на то, что использование прибыли производится в корпоративной организации строго в соответствии с целевой направленностью, которую определяет орган управления данного учреждения. Следовательно, Положение об использовании чистой прибыли, остающейся у учреждения после уплаты всех налогов, разрабатывает учреждение и согласовывает с наблюдательным советом.

По итогам года учреждение определят размер чистой прибыли. Далее исходя из Положения о премировании принимается решение о распределении прибыли текущего года, которое также согласовывается с наблюдательным советом. Решение о распределении чистой прибыли может быть оформлено в виде таблицы.

Наименование показателя	Код КОСГУ	Сумма, руб.
Чистая прибыль, подлежащая распределению	130	200 000
Расходы (выплаты), всего:
- материальная помощь	211	100 000
- страховые взносы	213	30 000
- компенсация стоимости санаторных путевок для детей сотрудников	262	70 000

Бухгалтерский учет использования чистой прибыли

В коммерческих учреждениях чистая прибыль распределяется по так называемым фондам (фонд накопления, фонд потребления). По счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается не выплаченная в форме дивидендов прибыль, оставшаяся в распоряжении организации в качестве внутреннего источника финансирования. Инструкция N 183н *(1) не содержит такого счета, и законодательство, регламентирующее деятельность автономных учреждений, не предполагает распределение чистой прибыли по фондам, хотя, по нашему мнению, с разрешения наблюдательного совета это можно сделать.

В соответствии с п. 96 Инструкции N 183н доходы, начисленные за реализованную готовую продукцию (товары), выполненные работы, оказанные услуги, в рамках видов деятельности учреждения, предусмотренных уставными документами, отражаются следующим образом:

Дебет счета 2 205 30 000 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг"

Кредит счетов 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг", 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, работ, услуг на основании первичных учетных документов, отражаются в соответствии с содержанием хозяйственной операции следующим образом:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг", 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 2 104 00 000 "Амортизация", 2 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 2 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 2 105 00 000 "Материальные запасы", 2 101 00 000 "Основные средства" в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости.

В свою очередь, сформированная себестоимость выполненных работ, оказанных услуг относится на уменьшение финансового результата (уменьшение доходов) автономного учреждения от оказания платных услуг (работ) и отражается на основании Справки (ф. 0504833) по дебету счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 60 200 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Расходы, не включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг (например, издержки по исполнительному производству, штрафы, пени, стоимость основного средства, пострадавшего от стихийных бедствий, и др.), могут быть сразу отнесены на уменьшение финансового результата по соответствующим счетам аналитического учета счета 2 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" согласно учетной политике учреждения.

Определяя сумму полученного дохода, уменьшенного на сумму произведенных расходов, учреждение начисляет налог на прибыль следующей записью:

Дебет счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета 2 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций"

В конце текущего финансового года учреждение совершает заключительные операции по закрытию счетов, в том числе на которых отражались операции, совершаемые учреждением в рамках приносящей доход деятельности, следующими бухгалтерскими записями:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта", 2 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" (в части кредитовых остатков)

Кредит счета 2 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Дебет счета 2 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта", 2 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" (в части дебетовых остатков)

Таким образом, сумма чистой прибыли в бухгалтерском учете - это кредитовый остаток по счету 2 401 30 000. В учетной политике учреждения может быть прописано, что чистая прибыль определяется по учреждению арифметическим путем ежеквартально. Такой расчет нужен для того, чтобы определить, какой объем денежных средств - чистой прибыли учреждение может потратить в следующем месяце, поскольку фактический размер таких денежных средств не всегда соответствует указанному в финансовых документах и отчетах учреждения. Это связано с тем, что зачастую в течение финансового года учреждение оплачивает свои текущие расходы за счет средств чистой прибыли, когда на момент платежа не имеет предусмотренной в плане финансово-хозяйственной деятельности суммы дохода.

На примере рассмотрим бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете операций по расходованию чистой прибыли.

Пример

Решением учреждения, согласованным с наблюдательным советом, предусмотрено использование чистой прибыли, возникшей у учреждения от оказания платных услуг населению в 2011 г., в размере 400 000 руб. по следующим направлениям:

1) материальная помощь работникам - 200 000 руб.;

2) страховые взносы - 60 000 руб.;

3) компенсация стоимости санаторных путевок в детские оздоровительные лагеря детям сотрудников - 40 000 руб.

В январе 2012 г. учреждением осуществлены расходы, связанные с выплатой материальной помощи сотрудникам, в размере 20 000 руб. Компенсирована стоимость санаторной путевки для одного ребенка сотрудника в размере 5000 руб. (денежные средства выданы работнику).

Данные операции в бухгалтерском учете будут оформлены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена материальная помощь работникам	2 401 20 211	2 302 11 000	20 000
Начислены страховые взносы	2 401 20 213	2 303 00 000	6000
Отражены расходы по компенсации стоимости путевки	2 401 20 262	2 208 62 000	5000

Расходы, совершаемые учреждением за счет чистой прибыли, не учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с нормами ст. 25 ГК РФ.

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".