Валюта долга - у.е., а валюта платежа - рубли (Д.А. Столяров, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Валюта долга - у.е., а валюта платежа - рубли

Гражданское законодательство позволяет при заключении договора предусмотреть оплату покупаемых товаров (работ, услуг) в рублях в сумме, равной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у.е.). Какие проводки в этом случае отражаются в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия по НДС?

На основании п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства (обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке) должны быть выражены в рублях. Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается только в случаях, а также в порядке и на условиях, определенных Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (п. 3 указанной статьи). В то же время согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ может быть предусмотрено, что денежное обязательство оплачивается в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальные права заимствования" и др.). При этом сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у.е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

К сведению. Президиум ВАС порекомендовал судьям: если в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, такое условие следует воспринимать как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ. Правда, это не безусловное правило: при толковании договора в соответствии со ст. 431 ГК РФ арбитры могут прийти к иному выводу. То же касается ситуации, когда согласно условиям договора денежное обязательство выражается и оплачивается в иностранной валюте, однако в силу правил валютного законодательства не может быть исполнено в валюте (п. 3 Информационного письма от 04.11.2002 N 70).

О бухгалтерском учете

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, определены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(1). Требованиями именно этого документа следует руководствоваться при отражении на счетах бухгалтерского учета информации о хозяйственных операциях, осуществляемых в рамках исполнения договора, условиями которого валюта долга определена в у.е. или иностранной валюте, а валюта платежа - в рублях.

Расчеты на условиях предварительной оплаты

Главное правило заключается в том, что стоимость активов и обязательств, выраженная в у.е. или иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности должна быть пересчитана в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Если сначала производится оплата, а уже потом товары отгружаются (реализуются), работы выполняются, услуги оказываются, то действуют правила, установленные п. 9 ПБУ 3/2006. Для составления бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции, в результате которой указанные обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. В данном случае датой совершения операции у продавца (поставщика) является дата поступления денежных средств на банковский счет, а у покупателя - дата их списания с банковского счета.

У продавца доходы от реализации при условии получения аванса, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату). А у покупателя активы и расходы, оплаченные в предварительном порядке, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату).

Пример 1

ОАО "Сахарный завод "Звезда" (поставщик) и ООО "Карамелька" (покупатель) заключили договор поставки сахарного песка на сумму 5 000 долл. США, в том числе НДС - 10%. В соответствии с условиями договора продукция оплачивается в рублях по официальному курсу доллара США к рублю на день платежа. Право собственности переходит к покупателю на дату отгрузки товара со склада поставщика. Отгрузка производится в течение пяти календарных дней после 100%-й предоплаты товара. Предварительная оплата от покупателя поступила 13.02.2012 (курс ЦБ РФ - 29,8923 руб./долл. США), товар отгружен 16.02.2012. ОАО "Сахарный завод "Звезда" начислило НДС при получении предоплаты, ООО "Карамелька" к вычету этот налог не поставило.

ООО "Карамелька" приобретает сахарный песок с целью использования в производстве продукции, операции по реализации который облагаются НДС. Материалы и сырье приходуются в бухгалтерском учете общества по цене приобретения по дебету счета 10 "Материалы".

В бухгалтерском учете ОАО "Сахарный завод "Звезда" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
13.02.2012
Поступила предварительная оплата от покупателя (5 000 долл. США х 29,8923 руб./долл. США)	51	62	149 462
Начислен НДС с предоплаты (149 462 руб. х 10/110)	76	68-НДС	13 587
16.02.2012
Отражена выручка от реализации сахарного песка	62	90-1	149 462
Начислен НДС с выручки (149 462 руб. х 10/110)	90-3	68-НДС	13 587
Начисленный при получении предоплаты НДС поставлен к вычету	68-НДС	76	13 587

В бухгалтерском учете ООО "Карамелька" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
13.02.2012
Перечислены денежные средства в качестве предварительной оплаты товара	60	51	149 462
16.02.2012
Принят к учету сахарный песок, отгруженный поставщиком (149 462 - 13 587) руб.	10	60	135 875
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	13 587
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19	13 587

Сначала товар, потом оплата

В данной ситуации поставщик и покупатель также должны помнить, что стоимость активов и обязательств, выраженная в у.е. или иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте. У поставщика датой совершения операции является дата признания доходов, а у покупателя - дата признания расходов (например, дата признания расходов по приобретению МПЗ). Помимо этого, в силу п. 7 ПБУ 3/2006 средства в расчетах (дебиторская задолженность у поставщика и кредиторская у покупателя) подлежат пересчету на дату совершения операции (поступления денежных средств на расчетный счет и их списания с расчетного счета соответственно), а также на отчетную дату. Напомним: отчетной датой считается дата, на которую составляется бухгалтерская отчетность. Причем пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). В пункте 7 речь идет о денежных знаках в кассе организации, средствах на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документах, ценных бумагах (за исключением акций).

В результате пересчета средств в расчетах в бухгалтерском учете может образоваться курсовая разница. Таковой признается разница между рублевой оценкой обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте или у.е., на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода. Таким образом, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая:

- по операциям полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательства по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором указанная задолженность была пересчитана в последний раз;

- по операциям пересчета стоимости обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

На основании п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Эта разница зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Сахарный песок был отгружен 27.01.2012 (курс ЦБ РФ - 30,36 руб./долл. США). На 31.01.2012 курс ЦБ РФ составил 30,3647 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете ОАО "Сахарный завод "Звезда" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
27.01.2012
Отражена выручка от реализации сахарного песка (5 000 долл. США х 30,36 руб./долл. США)	62	90-1	151800
Начислен НДС с выручки (151 800 руб. х 10/110)	90-3	68-НДС	13 800
31.01.2012
Произведен пересчет дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на отчетную дату (5 000 долл. США х (30,3647 - 30,36) руб./долл. США)	62	91-1	24
13.02.2012
Произведен пересчет дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату ее погашения (5 000 долл. США х (30,3647 - 29,8923) руб./долл. США)	91-2	62	2 362
Получены денежные средства в качестве оплаты товара (5 000 долл. США х 29,8923 руб./долл. США)	51	62	149 462

В бухгалтерском учете ООО "Карамелька" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
27.01.2012
Принят к учету сахарный песок, отгруженный поставщиком (151 800 - 13 800) руб.	10	60	138 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	13 800
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19	13 800
31.01.2012
Произведен пересчет кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на отчетную дату	91-2	60	24
13.02.2012
Произведен пересчет кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату ее погашения	60	91-1	2 362
Перечислены денежные средства в качестве оплаты товара	60	51	149462

О налоговом учете

НДС у продавца

Как известно, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. При этом моментом определения налоговой базы по данному налогу является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Особый порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, определен п. 4 ст. 153 НК РФ. Данный пункт применяется в том случае, если моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (то есть сначала товар, потом оплата). В таких обстоятельствах при определении налоговой базы иностранная валюта или у.е. пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при этом, включаются в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее 100%-й предоплаты в рублях налоговая база определяется исходя из полученной предварительной оплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При этом необходимо помнить: как указано в п. 14 ст. 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. Исключений из этого порядка для операций по реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е., не предусмотрено.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет поступившей ранее частичной оплаты в рублях налоговая база по НДС определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки. Если же предоплаты не было, налоговая база определяется только по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Кроме того, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком-продавцом с предварительной оплаты, при отгрузке соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг) подлежат вычетам (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

"Входной" НДС у покупателя

Для покупателей интерес представляет абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ: при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е., налоговые вычеты, произведенные в установленном порядке, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика-покупателя в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, то есть до момента оплаты товаров (работ, услуг) без последующих перерасчетов (Письмо Минфина РФ от 17.01.2012 N 03-07-11/13).

Так было не всегда

Обратите внимание, что п. 4 ст. 153 и абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ появились благодаря поправкам, внесенным в Налоговый кодекс Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ и вступившим в силу 01.10.2011. В связи с этим финансисты настаивают: указанные нормы подлежат применению только в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 1 октября 2011 года.

При определении налоговой базы в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) до 01.10.2011 и оплаченных после этой даты, необходимо руководствоваться положениями ст. 154, 162, 167 НК РФ с учетом следующего. В случае если самой ранней из дат является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), пересчет у.е. в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом если оплата товаров (работ, услуг) получена продавцом после их отгрузки (выполнения, оказания) в сумме, большей по сравнению с суммой, определенной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу по НДС. Если сумма оплаты меньше суммы, определенной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), уменьшение суммы НДС, исчисленной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не производится (Письмо Минфина РФ от 30.12.2011 N 03-07-11/363). Другими словами, по мнению финансистов, положительные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в налоговую базу по НДС включаются, а отрицательные нет. В то же время в соответствии с большей частью арбитражных решений в налоговую базу должны включаться и отрицательные, и положительные суммовые разницы. Аналогична ситуация с НДС (но уже "входным") и у покупателей.

О счете-фактуре

Наличие правильно оформленного счета-фактуры особенно актуально для покупателя, поскольку без этого документа налоговый вычет по НДС невозможен. Минфин в Письме от 02.02.2012 N 03-07-11/28 подчеркнул: для применения налоговых вычетов при наличии счетов-фактур в у.е. пересчет покупателем условных денежных единиц в рубли гл. 21 НК РФ не предусмотрен. Помимо этого, в Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, говорится, что при заполнении счета-фактуры в строке 7 указываются наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с общероссийским классификатором валют, в том числе при безденежных формах расчетов. В случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е., указываются наименование и код валюты РФ. Таким образом, чиновники, по сути, заявляют, что суммы в счетах-фактурах теперь не могут быть выражены в у.е. Еще одно подтверждение этого - разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-07-11/37: в случае составления счетов-фактур, выставляемых при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет поступившей ранее 100%-й предоплаты (частичной оплаты) в рублях, в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" следует указать стоимость товаров (работ, услуг) без налога в рублях исходя из полученной 100%-й предоплаты в рублях без пересчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (полную стоимость товаров (работ, услуг) без налога в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части). При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки.

* * *

Покупатель должен исполнить свое обязательство по оплате товаров (работ, услуг) в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. При заключении договора на таких условиях необходимо принимать во внимание: в случае оплаты товаров (работ, услуг) после их отгрузки (выполнения, оказания) в учете, скорее всего, возникнут разницы. Причем если ранее чиновники настаивали на том, что положительные разницы включаются в налоговую базу по НДС, а отрицательные - нет, то после внесения поправок в Налоговый кодекс никакие разницы не влияют на налоговые обязательства по НДС в силу закона.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.