Обоснование выбора базы распределения косвенных расходов в плодоовощеперерабатывающих организациях (Л.Н. Ветрова, "Все для бухгалтера", N 2, март-апрель 2012 г.)

Обоснование выбора базы распределения косвенных расходов в плодоовощеперерабатывающих организациях

Для конкретных видов экономической деятельности, исходя из особенностей производства, сложились определенные базы распределения косвенных расходов.

За основу базы распределения, по мнению автора, следует брать такую количественную или стоимостную единицу, увеличение или уменьшение которой в большей степени пропорционально изменению соответствующих затрат.

В качестве базы распределения могут выступать оплата труда производственных рабочих, объем выпущенной продукции, стоимость основных материалов, полуфабрикатов, сумма прямых затрат без стоимости основных материалов и др.

Отдельные плодоовощеперерабатывающие организации в качестве базы распределения косвенных расходов рассматривают оплату труда производственных рабочих. Насколько это обосновано? Выбор базы распределения косвенных расходов определяется в первую очередь их влиянием на величину себестоимости продукции. К тому же при выборе базы распределения следует учитывать особенности данных организаций. Так, у плодоовощеперерабатывающих организаций следующие организационно-технологические особенности:

- производственный процесс автоматизирован;

- калькуляционной единицей произведенной продукции является 1 туба (1 тыс. условных банок), что связано с облегчением ведения учета консервированной продукции, упакованной в стеклянную тару, и с учетом затрат в целом по производству;

- широкое разнообразие ассортимента и номенклатуры изготавливаемой продукции;

- изготовление готовой продукции осуществляется по технологическим стадиям или переделам;

- основная масса производства продукции осуществляется в период уборки урожая (сезонность производства);

- непрерывность производственного процесса.

Выбор базы распределения косвенных расходов в плодоовощеперерабатывающих организациях следует осуществлять в зависимости именно от перечисленных организационно-технологических процессов, но при этом необходимо учитывать специфику деятельности организаций, а именно, насколько производство продукции является трудоемким, капиталоемким или материалоемким.

Если бы деятельность плодоовощеперерабатывающей организации была более трудоемкой, т.е. в большей степени использовался бы ручной труд, то, несомненно, в качестве базы распределения косвенных расходов при производстве плодоовощной продукции следовало выбрать оплату труда производственных рабочих.

Однако плодоовощеперерабатывающие организации снабжены автоматизированными производственными линиями, т.е. деятельность организаций является капиталоемкой. В этом случае за базу распределения можно было бы взять начисленную амортизацию.

Базой распределения плодоовощеперерабатывающих организаций могли бы выступать и расходы сырья, поскольку эти предприятия являются материалоемкими, т.е. большую долю в общей структуре затрат занимают затраты на сырье.

Однако в данном случае в качестве базы распределения должен выступить такой показатель, который в большей степени учитывает специфику плодоовощеперерабатывающих организаций и к тому же периодически рассчитывается в процессе хозяйственной деятельности предприятия, и его расчет не требует дополнительных затрат. Таким показателем является объем производства продукции или объем продаж. В качестве объема произведенной продукции плодоовощеперерабатывающей организации выступает 1 туба, поэтому именно количество произведенных туб следует взять за базу распределения косвенных расходов.

На конкретном примере по данным одной из плодоовощеперерабатывающих организаций следует произвести калькуляцию себестоимости яблочного сока, взяв за базу распределения косвенных расходов оплату труда производственных рабочих и объем произведенного яблочного сока в условных единицах - тубах, и сравнить полученные результаты.

Пример. За месяц организация произвела 5 160 л яблочного сока, или 1 720 3-литровых банок. Учитывая, что 1 туба приравнивается к 118 3-литровым банкам, то в тубах объем производства составит 14,6 тубы (1 720 : 118).

Порядок распределения косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов пропорционально оплате труда производственных рабочих представлен в табл. 1.

Таблица 1

Распределение косвенных расходов пропорционально оплате труда производственных рабочих

N п/п	Показатель	Значение, руб.
1	Общепроизводственные расходы, всего	105 499
2	Общехозяйственные расходы, всего	91 971,6
3	Оплата труда производственных рабочих, всего	77 551,5
4	Оплата труда рабочих на производстве яблочного сока	3 536,1
5	Коэффициент распределения общепроизводственных расходов (стр. 1 : стр. 3)	1,360
6	Коэффициент распределения общехозяйственных расходов (стр. 2 : стр. 3)	1,186
7	Общепроизводственные расходы по яблочному соку (стр. 4 х стр. 5)	4 809,1
8	Общехозяйственные расходы по яблочному соку (стр. 4 х стр. 6)	4 193,8

При расчете сумм общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относящихся непосредственно к производству яблочного сока, использовались данные начисленной оплаты труда производственных рабочих в целом по предприятию и занятых производством сока. Используя коэффициент распределения каждого вида накладных расходов, на предприятии рассчитали, что общепроизводственные расходы, относящиеся к производству яблочного сока, составили за месяц 4 809,1 руб., а общехозяйственные расходы - 4 193,8 руб.

Помимо общепроизводственных и общехозяйственных расходов, к косвенным расходам плодоовощеперерабатывающих организаций относится начисленная амортизация. Как правило, если общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально начисленной оплате труда, то амортизационные отчисления также будут распределяться пропорционально оплате труда, что оговаривается учетной политикой.

Коэффициент распределения амортизации между видами произведенной продукции рассчитывается по формуле

К = А / ОП,

где А - общая сумма амортизации, начисленная за месяц по производственным цехам;

ОП - общая сумма оплаты труда производственных рабочих за месяц.

Сумма начисленной амортизации составила 2 288 руб.

Начисленная оплата труда производственных рабочих за месяц определена в сумме 77 551,46 руб.

Коэффициент распределения амортизации оборудования и других основных средств плодоовощеперерабатывающей организации составит.

К = 2 288 : 77 551,46 = 0,0295.

Оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве яблочного сока, составила 3 356,06 руб. Следовательно, амортизация будет включена в себестоимость в размере 104 руб. (3 356,06 руб. х 0,0295).

Калькуляция себестоимости производства яблочного сока в целом на весь объем и на одну условную единицу (тубу) представлена в табл. 2.

Таблица 2

Калькуляция себестоимости производства яблочного сока

N п/п	Статья затрат	Затраты, руб.
		на 1 тубу	на весь объем
1	Сырье	1 704,4	24 885,7
	В том числе:
	- сахар	535,9	7 824,21
	- лимонная кислота	9,6	140,25
	- яблочный концентрат	860,2	12 559,69
	- яблочное пюре	298,7	4 361,49
2	Тара	95,4	1 393,2
3	Тепловая энергия	227,8	3 326,0
4	Электроэнергия	54,0	789,0
5	Оплата труда производственных рабочих	242,2	3 536,1
6	Амортизация	7,1	104,0
7	Страховые взносы	63,4	926,4
8	Общепроизводственные расходы	329,4	4 809,1
9	Общехозяйственные расходы	287,2	4 193,8
10	Брак	31,3	456,9
11	Себестоимость, всего	3 042,2	44 420,2

Себестоимость на весь объем производства яблочного сока составила 44 420,2 руб.

Косвенные расходы предприятия распределены пропорционально количеству произведенных условных банок (туб) и результаты расчетов представлены в табл. 3.

Таблица 3

Распределение косвенных расходов пропорционально объему произведенного яблочного сока

N п/п	Показатель	Значение, руб.
1	Амортизация, всего	2 288
2	Общепроизводственные расходы, всего	105 499
3	Общехозяйственные расходы, всего	91 971,6
4	Количество произведенных туб, всего	348,2
5	Количество произведенных туб яблочного сока	14,6
6	Коэффициент распределения амортизации, руб./туб. (стр. 1 : стр. 4)	6,57
7	Коэффициент распределения общепроизводственных расходов, руб./туб. (стр. 2 : стр. 4)	302,98
8	Коэффициент распределения общехозяйственных расходов, руб./туб. (стр. 3 : стр. 4)	264,13
9	Амортизация по производству яблочного сока (стр. 5 х стр. 6)	95,9
10	Общепроизводственные расходы по производству яблочного сока (стр. 5 х стр. 7)	4 423,5
11	Общехозяйственные расходы по производству яблочного сока (стр. 5 х стр. 8)	3 856,3

Распределение косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также сумм начисленной амортизации), относящихся непосредственно к производству яблочного сока, осуществлялось через объем производства яблочного сока, исчисленного в условных единицах - тубах.

Используя коэффициент распределения каждого вида накладных расходов, был сделан расчет: общепроизводственные расходы, относящиеся к производству яблочного сока, составили за месяц 4 809,1 руб., общехозяйственные расходы - 4 193,8 руб., а сумма начисленной амортизации составила 95,9 руб.

Соотношение себестоимости производства яблочного сока при использовании двух баз распределения косвенных расходов представлено в табл. 4.

Таблица 4

Соотношение себестоимости производства яблочного сока при использовании двух баз распределения косвенных расходов

Статья затрат	Себестоимость яблочного сока, руб.		Абсолютное отклонение в расходах, руб.
	Распределение косвенных расходов пропорционально оплате труда производственных рабочих	Распределение косвенных расходов пропорционально произведенным условным банкам сока (тубам)
1	2	3	4 (3-2)
Сырье	24 885,7	24 885,7	-
В том числе:
- сахар	7 824,21	7 824,21	-
- лимонная кислота	140,25	140,25	-
- яблочный концентрат	12 559,69	12 559,69	-
- яблочное пюре	4 361,49	4 361,49	-
Тара	1 393,2	1 393,2	-
Тепловая энергия	3 326,0	3 326,0	-
Электроэнергия	789,0	789,0	-
Оплата труда производственных рабочих	3 536,1	3 536,1	-
Амортизация	104,0	95,9	-8,1
Страховые взносы	926,4	926,4	-
Общепроизводственные расходы	4 809,1	4 423,5	-385,6
Общехозяйственные расходы	4 193,8	3 856,3	-337,7
Брак	456,9	456,9	-
Себестоимость, всего	44 420,2	43 689	-731,2

Сопоставив калькуляцию себестоимости яблочного сока, в которой косвенные расходы распределялись пропорционально оплате труда производственных рабочих, и калькуляцию с распределением косвенных расходов пропорционально объему произведенного яблочного сока, можно отметить, что при первом методе себестоимость яблочного сока оказалась выше на 731,2 руб.

Это объясняется тем, что при распределении косвенных затрат по первому методу их основная часть приходится на более трудоемкие виды продукции, производимой плодоовощеперерабатывающей организацией, такие как огурцы консервированные, икра кабачковая, соус томатный, повидло яблочное, солянка овощная и др.

Однако такой подход необоснованно завышает себестоимость перечисленных видов продукции, поскольку производство сока не трудоемко. Производство продукции автоматизировано. К тому же не учтены организационно-технологические особенности плодоовощеперерабатывающей промышленности.

Именно поэтому для более рационального распределения затрат в качестве базы необходимо использовать количество произведенных условных банок (туб).

Список литературы

1. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебник. М.: Дашков и К°, 2005. 484 с.

2. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792.

3. Справочник бухгалтера плодоовощного хозяйства / под ред. А.И. Колчина. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 495.

4. Шогенов Б.А. Особенности учета затрат на перерабатывающих предприятиях АПК. URL: http://www.ecsocman.edu.ru/images/pubs/2008/08/20/0000323671/journa14.1-1 3.pdf.

Л.Н. Ветрова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры

бухгалтерского учета и аудита Орловский

государственный аграрный университет

"Все для бухгалтера", N 2, март-апрель 2012 г.