Если договор заключен в иностранной валюте: отражение операции по реализации (И. Зуйков, "Финансовая газета", N 9, март 2012 г.)

Если договор заключен в иностранной валюте: отражение операции по реализации

При составлении отчетности организации должны учитывать произошедшие в 2011 г. изменения. Например, Федеральным законом от 19.07.11 г. N 245-ФЗ с 1 октября 2011 г. внесены изменения в порядок расчета НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных единицах.

Рассмотрим на конкретном примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций в случае, когда договор составлен в валюте, первичные документы - в валюте, а оплата производится в рублях (с учетом произошедших изменений).

Пример

Выручка организации от реализации товаров на территории Российской Федерации эквивалентна 5900 евро, в том числе НДС - 900 евро. Признание доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета осуществляется по методу начисления.

Себестоимость реализованных товаров составляет 100 000 руб. Товары отгружены в одном отчетном периоде, а оплачены - в следующем. Организация применяет общий режим налогообложения, является плательщиком НДС и применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

Согласно ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором. Нормами гражданского законодательства не запрещено устанавливать размер денежного обязательства в иностранной валюте. Оплата такого обязательства производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме, определенной в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В этом случае подлежащая к получению в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, российским законодательством не запрещается заключать договоры и выставлять счета на оплату товаров в иностранной валюте, но при условии, что расчет по этим счетам осуществляется покупателем в рублях.

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров отражается по договорной стоимости (пп. 5 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н) записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектами обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (абзац третий ст. 147 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы НДС, ожидаемые от покупателя, отражаются по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", например субсчет 1 "Расчеты по НДС".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Согласно п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н, данное положение применяется в случае, когда стоимость договора выражена в иностранной валюте, а оплата производится в российских рублях.

Согласно пп. 4 и 8 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю при пересчете суммы задолженности покупателя в рубли образуется курсовая разница. Признание курсовой разницы в качестве дохода или расхода организации производится в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

С 1 октября 2011 г. главой 21 НК РФ (в ред. Федерального закона от 19.07.11 г. N 245-ФЗ) не предусмотрена корректировка суммы НДС в связи с возникновением в бухгалтерском учете как отрицательной, так и положительной курсовых разниц по расчетам с покупателем.

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н). Положительные курсовые разницы признаются прочими доходами организации и отражаются по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Отрицательные курсовые разницы признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 62.

Напомним, что с 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете рассматриваются только курсовые разницы, а такой экономический показатель, как суммовые разницы, не применяется.

Также заметим, что пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Согласно пп. 5 и 7 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы по приобретению товаров признаются расходами по обычным видам деятельности и их фактическая себестоимость отражается по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 41 "Товары".

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ при исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом. При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения реализуемых товаров. Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, при исчислении налога на прибыль пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Независимо от метода, выбранного в налоговом учете, на отчетную дату в бухгалтерском учете признается положительная (отрицательная) курсовая разница, которая не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в силу пп. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (постоянное налоговое обязательство).

На дату получения оплаты от покупателя величина положительной (отрицательной) курсовой разницы в бухгалтерском учете образует постоянную разницу, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив).

Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68, например субсчет 5 "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы". Постоянное налоговое обязательство учитывается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту счета 68, например субсчет 5.

Приведем два возможных варианта, когда официальный курс евро увеличился и когда он уменьшился.

Вариант 1. Курс евро составил:

на момент отгрузки - 40 руб.;

на отчетную дату - 40,5 руб.;

на момент оплаты - 41 руб.

Вариант 2. Курс евро составил:

на момент отгрузки - 40 руб.;

на отчетную дату - 39,5 руб.;

на момент оплаты - 39 руб.

В бухгалтерском учете реализация товаров отражается следующими записями.

На момент отгрузки:

Д-т 62, К-т 90-1 - 236 000 руб. (40 руб. x 5900 евро) - признана выручка от реализации товаров;

Д-т 90-2, К-т 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Д-т 90-3, К-т 68-1 - 36 000 руб. (40 руб. x 900 евро) - отражена сумма НДС, подлежащая к получению от покупателя.

На отчетную дату.

Вариант 1. Курс валюты расчетов увеличился:

Д-т 62, К-т 91-1 - 2950 руб. [(40,5 руб. - 40 руб.) x 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 68-5, К-т 99 - 590 руб. (2950 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился.

Д-т 91-2, К-т 62 - 2950 руб. [(39,5 руб. - 40 руб.) x 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т 99, К-т 68-5 - 590 руб. (2950 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

На момент оплаты.

Вариант 1. Курс валюты расчетов увеличился:

Д-т 51, К-т 62 - 241 900 руб. (41 руб. x 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Д-т 62, К-т 91-1 - 2950 руб. [(41 руб. - 40,5 руб.) x 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 99, К-т 68-5 - 590 руб. (2950 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился:

Д-т 51, К-т 62 - 230 100 руб. (39 руб. x 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Д-т 91-2, К-т 62 - 2950 руб. [(39,0 руб. - 39,5 руб.) x 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т 68-5, К-т 99 - 590 руб. (2950 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Согласно пп. 5, 6 и 9 ПБУ 3/2006 организация принимает к учету возникшую кредиторскую задолженность в сумме, полученной в российских рублях предоплаты по официальному курсу, устанавливаемому Банком России на дату перечисления денежных средств. В силу пп. 7 и 10 ПБУ 3/2006 после принятия к учету кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с получением предоплаты, ее пересчет не производится. Рассмотрим сказанное на условном примере.

Пример

Если использовать курс евро только на дату оплаты товара (условно - 41 руб. за 1 евро) и данные представленного ранее примера с той лишь разницей, что оплата за товары была получена до их отгрузки, то данные операции отражаются следующими записями.

На момент оплаты:

Д-т 51, К-т 62 - 241 900 руб. (41 руб. x 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства в качестве предварительной оплаты;

Д-т 62, К-т 68-1 - 36 900 руб. (241 900 руб. x 18 / 118) - отражена сумма НДС, исчисленная с суммы полученной предоплаты (основание: абзац второй п. 1 ст. 154, п.п. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На момент отгрузки:

Д-т 62, К-т 90-1 - 241 900 руб. - признана выручка от реализации товаров;

Д-т 90-2, К-т 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Д-т 90-3, К-т 68-1 - 36 900 руб. - отражена сумма НДС, полученная в составе выручки от покупателя;

Д-т 68-1, К-т 62 - 36 900 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с предоплаты.

И. Зуйков,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 9, март 2012 г.