Расходы банков на формирование резервов (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Расходы банков на формирование резервов

Обязанность создания кредитными организациями резервов (фондов) установлена законодательством РФ. Создаются такие резервы в целях обеспечения финансовой надежности кредитных организаций. Об особенностях определения расходов банков на формирование резервов в целях исчисления налога на прибыль организаций и пойдет речь в данной статье.

В целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг. Такая обязанность установлена ст. 24 Федерального закона от 02.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1).

Минимальные размеры резервов (фондов) определяются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков определяет ЦБ РФ (ст. 69 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном Банке РФ (Банке России)", далее - Закон N 86-ФЗ).

В частности, Банком России утверждены следующие документы:

- Положение о формировании кредитными организациями резервов на возможные потери от 20.03.2006 г. N 283-П (далее - Положение N 283-П);

- Указание Банка России от 22.06.2005 г. N 1584-У "О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон";

- Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности от 26.03.2004 г. N 254-П (далее - Положение N 254-П).

Рассмотрим некоторые нормы последнего из указанных документов, который устанавливает, в частности, порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в Приложении 1 к Положению N 254-П.

Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам (п. 1.1 Положения N 254-П).

Приложение 1 к Положению N 254-П содержит Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в который включены:

- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;

- учтенные векселя;

- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

- требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

- требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);

- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

- требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения;

- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Кредитная организация формирует резерв при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (п. 1.3 Положения N 254-П).

Резерв формируется по конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд, то есть по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, соответствующих установленным требованиям, и обособленных в целях формирования резерва в связи с кредитным риском, обусловленным деятельностью конкретного заемщика либо группы заемщиков, предоставленные которым ссуды включены в портфель однородных ссуд (п. 1.5 Положения N 254-П).

Оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляются кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производятся на основании оценки Банка России в соответствии со ст. 72 Закона N 86-ФЗ и с главой 7 Положения N 254-П (п. 2.2 данного Положения).

Определение размера расчетного резерва и размера резерва производится на постоянной основе одновременно с оценкой кредитных рисков по ссудам, осуществляемой кредитной организацией в соответствии с главами 2-6 Положения N 254-П.

Резерв формируется в пределах суммы основного долга, в которую не включаются: обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором, на основании которого ссуда предоставлена, платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора, на основании которого ссуда предоставлена (п. 1.8 Положения N 254-П).

Независимо от валюты ссуды резерв формируется в валюте РФ (п. 1.9 Положения N 254-П).

Особенности определения расходов банков на формирование резервов в целях налогообложения прибыли организаций установлены ст. 292 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли банки имеют право, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Согласно Письму Минфина от 17.01.2007 г. N 03-03-06/2/3 под ссудную задолженность по приобретенному праву требования, если она не обеспечена залогом и не относится к стандартной, может быть сформирован резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Напомню, что в целях определения размера расчетного резерва в связи с действием факторов кредитного риска ссуды классифицируются на основании профессионального суждения в одну из пяти категорий качества (п. 1.7 Положения N 254-П):

I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);

II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20%);

III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50%);

IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51% до 100%);

V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100%) обесценение ссуды.

Ссуды, отнесенные ко II-V категориям качества, являются обесцененными.

Обратите внимание: формирование резервов предстоящих расходов на возможные потери по ссудам является правом кредитной организации, а не обязанностью.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Законом N 86-ФЗ, признаются расходом с учетом ограничений, которые предусмотрены ст. 292 НК РФ.

Следует отметить, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 п. 1 ст. 292 НК РФ).

В Письме Минфина от 22.01.2008 г. N 03-03-06/2/4 указано, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде резервов на возможные потери по портфелю однородных ссуд, если ссуды, входящие в портфель однородных ссуд, обеспечены залогом, гарантией, поручительством и т.п. или не имеют просроченных платежей.

Кроме того, в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде резервов на возможные потери по задолженности, сформированной в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20.03.2006 г. N 283-П.

В соответствии с п. 1 ст. 292 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются также резервы на возможные потери, сформированные под просроченную дебиторскую задолженность по аренде сейфовых ячеек, по хозяйственным и прочим договорам банка, предметом которых не являются банковские сделки (Письмо Минфина от 24.01.2008 г. N 03-03-06/2/6).

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292 НК РФ).

Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, признается дата начисления резерва (подпункт 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ.

Такой порядок определен главой 8 "Порядок списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам" Положения N 254-П.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Одновременно со списанием кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам списываются начисленные проценты, относящиеся к этой безнадежной задолженности (п. 8.2 Положения N 254-П).

Если безнадежная задолженность по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности погашена за счет сумм страхового возмещения, полученного банком как выгодоприобретателем, то суммы резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесенные на внереализационные расходы, подлежат восстановлению в порядке, установленном НК РФ (Письмо Минфина от 21.01.2010 г. N 03-03-06/2/6).

Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке, установленном ст. 292 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, что следует из п. 7 ст. 250 НК РФ.

Датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 292 НК РФ определено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь сформированного резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В том случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В Письме от 03.05.2007 г. N 03-03-06/2/78 Минфин разъясняет, что в соответствии с п. 3 ст. 292 НК РФ, если Банк России, проведя проверку, вынес решение о доначислении резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности вследствие неверной оценки финансового состояния заемщика, банк может отрегулировать размер резерва на возможные потери по ссудам при подаче декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам за квартал, когда поступило предписание ЦБ РФ.

Порядок определения даты признания расходов в виде отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности также разъяснен в Письме Минфина от 06.03.2008 г. N 03-03-06/2/20.

Обратите внимание: учет отчислений в указанные резервы для целей налогообложения ведется по каждой выданной ссуде (приобретенному векселю), но на доходы или расходы банка относится только сальдо между общей суммой резервов на конец отчетного периода (ст. 271, 272 НК РФ).

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2012 г.