Списание безнадежных процентов (В. Авдеев, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Списание безнадежных процентов

Практика показывает, что должники часто нарушают условия кредитного договора о выплате сумм причитающихся процентов. Нередко впоследствии кредитор не может получить с должника и сумму основного долга. В такой ситуации у кредитора возникает вопрос: как списать в налоговом учете суммы основного долга и начисленных процентов, нереальных к взысканию?

Целью кредитора, предоставляющего в пользование денежные средства или вещи, является извлечение прибыли, поэтому в основном сделки по предоставлению различного рода заимствований носят возмездный характер.

Обычно в качестве платы за предоставление вещей или денежных средств в пользование выступают проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей в соответствии с условиями договора. Как правило, размер процентов и порядок их выплаты стороны закрепляют в договоре.

Однако если размер процентов в договоре не указан, то в отношении большинства видов долговых обязательств применяется универсальное правило о начислении процентов по договору займа, закрепленное в п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Согласно указанной норме при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

По общему правилу проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части (п. 4 ст. 809 ГК РФ).

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 г. N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре" (далее - Информационное письмо N 147) даны разъяснения о досрочном возвращении кредита в случае заключения кредитного соглашения с индивидуальным предпринимателем. В п. 5 данного Письма указано, что проценты по кредитному договору могут быть взысканы лишь за период пользования заемными денежными средствами.

Следовательно, в случае досрочного возвращения кредита банк не вправе потребовать уплаты процентов по кредиту за период, в котором пользование суммой займа не осуществлялось. Такой вывод был сделан Президиумом ВАС РФ на основе анализа положений ст. 809 ГК РФ, в которой указано, что проценты по кредиту являются платой за пользование суммой займа.

Суммы процентов, полученных или причитающихся к получению кредитором, признаются его доходом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете проценты включаются либо в состав доходов от обычных видов деятельности (если выдача займов является основным видом деятельности организации-кредитора), либо учитываются в составе прочих доходов организации. Это вытекает из норм бухгалтерского законодательства, а именно из:

- п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина от 10.12.2002 г. N 126н;

- пп. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.99 г. N 32н.

Так как в основном предоставление различного рода заимствований не является основным видом деятельности обычных организаций, то, как правило, суммы процентов по долговым обязательствам отражаются кредиторами в составе прочих доходов.

Пунктом 16 ПБУ 9/99 установлено, что в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, если одновременно у кредитора выполняются следующие условия:

1) организация имеет право на получение процентов, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма процентов может быть определена;

3) имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Если все перечисленные условия по существующему долговому обязательству выполнены, то в бухгалтерском учете кредитора проценты начисляются на последнее число каждого истекшего отчетного периода даже в том случае, если договором предусмотрено, что проценты выплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.

Если же у кредитора нет уверенности в том, что сумма процентов будет получена, то признавать их доходом в бухгалтерском учете он должен в срок, установленный договором.

Обратите внимание: п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина от 06.07.99 г. N 43н, определено, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Из п. 48 данного ПБУ следует, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ.

Следовательно, в бухгалтерском учете суммы процентов полученных или причитающихся к получению, в основном начисляются ежемесячно.

Понятие процента, используемое в целях налогообложения, раскрыто в п. 3 ст. 43 НК РФ: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно ст. 269 НК РФ кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления для целей налогового учета признаются долговыми обязательствами.

Как указано в п. 6 ст. 250 НК РФ, доходы в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Банки, для которых выдача денежных средств в пользование представляет собой основной вид деятельности, учитывают доходы в виде процентов с учетом особенностей, установленных ст. 290 НК РФ.

Порядок признания в налоговом учете доходов в виде процентов зависит от используемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то датой признания доходов в виде процентов в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ признается:

- конец месяца соответствующего отчетного периода, в случае если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период;

- дата прекращения долгового обязательства, если долговое обязательство налогоплательщика прекращается до истечения отчетного периода.

Напомню, что согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами могут быть либо месяц, два, три месяца и т.д. до окончания календарного года, либо первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При кассовом методе проценты признаются доходом на дату их получения (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Заключая договор, стороны соглашения, конечно же, рассчитывают на то, что каждая из сторон будет выполнять свои договорные обязательства в надлежащем порядке. Однако в действительности так происходит далеко не всегда. Должники по договорам займа или кредита довольно часто нарушают условия договора о выплате причитающихся процентов. Мало того, бывает, что кредитор вообще не может вернуть с должника даже сумму основного долга, не говоря уже о процентах. В такой ситуации у кредитора возникает проблема и с суммой основного долга, и с начисляемыми в обоих видах учета процентами, которые неизвестно, будут получены им в дальнейшем или нет. Речь идет о так называемых безнадежных процентах.

В бухгалтерском учете кредитора суммы процентов, подлежащих получению от должника, отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". До момента получения суммы процентов числятся в составе дебиторской задолженности. Если же у кредитора нет уверенности в их получении, то они могут быть квалифицированы как сомнительный долг, впрочем, как и сама сумма основного долга.

В бухгалтерском учете под сомнительным долгом понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания, урегулирован п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение N 34н). В соответствии с данным пунктом "дебиторка" с истекшим сроком давности, а также другие долги, нереальные для взыскания, могут списываться либо за счет резерва сомнительных долгов, создаваемых организацией в порядке, установленном п. 70 Положения N 34н, либо сразу относиться на финансовые результаты коммерческой организации.

Следует отметить, что в бухгалтерском законодательстве нет определения понятия "долги, нереальные для взыскания". Однако в п. 2 ст. 266 НК РФ под такими долгами понимаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (безнадежные долги).

Следовательно, сумма невозвращенного займа, а также не выплаченных по нему процентов может списываться в бухгалтерском учете либо по истечении срока исковой давности, либо вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как уже было отмечено, п. 70 Положения N 34н позволяет организациям формировать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (Письмо Минфина от 16.05.2011 г. N 03-03-06/1/295).

Таким образом, резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной.

Обратите внимание: списание по каждому обязательству может быть произведено только на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

Следует иметь в виду, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания. Данные действия необходимы для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Таким образом, сумма дебиторской задолженности списывается в бухгалтерском учете организации в состав прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.99 г. N 33н.

В соответствии с Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Следовательно, необходимо отразить списание дебиторской задолженности по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с тем счетом, на котором учитывались долги (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Согласно ст. 195 ГК РФ под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу, установленному ст. 196 ГК РФ, срок исковой давности составляет три года.

Статьей 200 ГК РФ установлено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В п. 2 данной статьи указано, что по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

В случае когда срок возврата суммы займа договором не установлен или определен моментом востребования, заемщик обязан вернуть сумму займа в течение 30 дней со дня предъявления кредитором требования о возврате, если иной срок не установлен договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Поэтому срок исковой давности по договору займа следует отсчитывать именно от этой даты. Например, если договором установлено, что срок возврата определен моментом востребования, и кредитор направил требование о возврате займа 10 января 2009 г. (получено должником в этот же день), то срок исковой давности истечет 9 февраля 2012 г.

Напомню, что срок исковой давности может быть прерван (ст. 202 ГК РФ).

В налоговом учете суммы безнадежных долгов относятся в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Списание указанных долгов может производиться как за счет создаваемого резерва сомнительных долгов, так и без создания такого резерва. При этом в налоговом учете формировать любые виды резервов имеют право только налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления.

Порядок формирования сомнительных долгов урегулирован ст. 266 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи организации могут создавать такие резервы по любой задолженности перед организацией, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при условии, что задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Однако по сумме просроченных процентов по долговым обязательствам создание такого резерва для обычных организаций (кроме банков) не предусмотрено. Следовательно, обычные налогоплательщики безнадежные долги по займам и другого вида заемным обязательствам будут сразу списывать в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В налоговом законодательстве нет ответа на этот вопрос: что делать указанной категории налогоплательщиков с суммой начисленных по долговым обязательствам процентов?

Однако в Письмах Минфина от 25.11.2008 г. N 03-03-06/2/158 и от 15.11.2005 г. N 03-03-04/2/116 указано, что организация вправе включить проценты, начисленные и учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль в прошлых налоговых периодах, в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором задолженность по кредиту признана безнадежной ко взысканию.

Глава 25 НК РФ содержит закрытый перечень оснований признания долга безнадежным, которыми являются:

1) истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

2) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

3) обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

4) обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Замечу, что если по кредитам и займам Минфин допускает возможность списания безнадежных процентов в состав внереализационных расходов налогоплательщика, то в отношении списания процентов, начисленных по долговым ценным бумагам, его позиция совершенно иная.

Так, в Письме Минфина от 15.11.2005 г. N 03-03-04/3/15 "Об учете убытков по безнадежным долгам в целях налогообложения прибыли" указано: так как резерв по сомнительным долгам не создается в отношении задолженности по ценным бумагам, то организация, применяющая метод начисления, должна сторнировать суммы процентов, ранее учтенных в доходах при обложении налогом на прибыль организаций, но фактически не полученных по причине ликвидации организации, выпустившей вексель.

Налогоплательщику при списании сумм безнадежных процентов по долговым обязательствам следует обратить внимание на Письмо Минфина от 28.01.2005 г. N 07-05-06/28, в котором разъясняется, что задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитры (например, Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2010 г. по делу N КА-А40/1782-10).

В отношении списания безнадежных долгов по договору банковского счета Минфин в Письме от 17.01.2006 г. N 03-03-04/1/26 отмечает, что основанием для признания безнадежным долгом сумм денежных средств на расчетном счете в банке, в отношении которого арбитражный суд принял решение о признании его банкротом, является ликвидация банка. Ликвидация банка считается завершенной после внесения записи об этом в ЕГРЮЛ. В случае если резерв по сомнительным долгам не создавался, суммы безнадежных долгов могут быть учтены в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ликвидация кредитной организации была завершена.

О том, что суммы убытков по безнадежным долгам, по которым в соответствии с ГК РФ обязательства прекращены вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации должника, могут быть учтены в составе внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором сделана соответствующая запись о ликвидации должника в ЕГРЮЛ, говорится и в Письме УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 г. N 20-12/034110 и др.

Как уже отмечалось выше, такая категория налогоплательщиков, как банки, должна вести учет процентов в соответствии с особенностями, установленными ст. 290 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ в отношении банков предусматривает особенности определения не только доходов, но и расходов. В соответствии со ст. 292 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Следовательно, в отличие от обычных налогоплательщиков банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В ст. 266 НК РФ прямо указано, что для банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Если кредит обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией, то в соответствии со ст. 266 и 292 НК РФ резервы по сомнительным долгам и на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в целях налогообложения прибыли не создаются. В этом случае банк погашает нереальную к взысканию задолженность по процентам в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ. Причем, как указано в Письме Минфина от 03.05.2007 г. N 03-03-06/2/80, досрочное списание нереальной к взысканию задолженности за счет резерва на возможные потери по ссудам и процентов по ним возможно только в отношении потребительских кредитов, предоставляемых физическим лицам.

При списании потребительских кредитов, нереальных к взысканию, одновременно прекращается и начисление процентов по ним (Письма Минфина от 20.02.2007 г. N 03-03-06/2/34, от 28.04.2007 г. N 03-03-06/2/79).

В Письме Минфина от 05.02.2008 г. N 03-03-06/2/11 указано, что в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы ранее начисленных процентов по безнадежной задолженности, образовавшейся по потребительским кредитам, относятся на убытки (при условии, что резерв по сомнительным долгам не создавался). Такой порядок действует и в отношении портфеля однородных ссуд, сформированного по потребительским кредитам.

По ранее предоставленным потребительским кредитам, по которым в соответствии с п. 2.3 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного ЦБ РФ 26.03.2004 г. N 254-П, банком предприняты все меры по их взысканию, по решению руководства банка задолженность признается безнадежной в целях налогообложения прибыли и подлежит списанию за счет сумм сформированного резерва на возможные потери по ссудам. При списании признанной банком безнадежной задолженности по потребительским кредитам одновременно по ним прекращается начисление процентов.

Однако, на мой взгляд, указанным выше Письмом следует руководствоваться только при условии, что резерв по сомнительным долгам банком не создавался.

В Письме Минфина от 01.08.2007 г. N 03-03-06/2/143 дано такое разъяснение: применительно к кредитному договору кредитор прекращает начисление дохода в виде процентов по кредиту с даты внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника, но в случае существенного нарушения договора кредита банк вправе расторгнуть данный договор в судебном порядке, и если суд примет решение о расторжении договора, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления решения суда в законную силу.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или сомнительную.

Согласно разъяснениям Минфина (Письма от 01.08.2007 г. N 03-03-06/2/143, от 29.03.2007 г. N 03-03-06/2/55) задолженность, образовавшаяся в виде нереальных к взысканию процентов по долговым обязательствам, может быть погашена за счет сформированного резерва по сомнительным долгам только при истечении срока исковой давности или ликвидации организации-заемщика и исключения его из списка ЕГРЮЛ.

Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из следующих условий:

1) истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ).

В Письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/036354 указано, что срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо:

- совершило частичную оплату задолженности;

- произвело уплату процентов за просрочку платежа;

- обратилось к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписало акт сверки задолженности (письменное подтверждение признания наличия задолженности);

- написало заявление о зачете взаимных требований;

- подписало соглашение о реструктуризации долга и т.п., и без какого-либо ограничения.

Аналогичные выводы содержат Письмо ФНС России от 06.12.2010 г. N ШС-37-3/16955, Постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2010 г. по делу N А47-3325/2008;

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ).

В Письмах Минфина от 15.03.2011 г. N 03-03-06/2/42, от 16.08.2010 г. N 03-03-06/2/146 указано, что долг переходит в категорию безнадежных по окончании исполнительного производства в связи с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (п. 4 части 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Для списания задолженности необходимо иметь акт о невозможности взыскания с указанием причины и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

Такая же позиция изложена в Письмах УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 г. N 16-15/035618.2@, от 22.03.2011 г. N 16-15/026843@, от 25.01.2011 г. N 16-15/006158@;

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

В Письме от 18.01.2010 г. N 03-03-06/1/8, Минфин разъяснил, что долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника;

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

В Письме от 15.02.2007 г. N 03-03-06/1/98 Минфин отметил, что информация, размещенная на сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга, нужна выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника.

Замечу, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из вышеуказанных оснований, а не их совокупности. Например, если истек срок исковой давности, то не нужно дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (Письмо Минфина от 16.11.2010 г. N 03-03-06/1/725).

Если у налогоплательщика имеется несколько оснований для признания долга безнадежным, то он признается таковым в период возникновения первого из указанных оснований (Письмо Минфина от 22.06.2011 г. N 03-03-06/1/373).

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

- договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

- товарными накладными;

- актами выполненных работ либо оказанных услуг;

- актами приема-передачи товаров;

- актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

- актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания задолженность не погашена;

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 г. N 16-15/033034).

Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва; если сомнительной, то включается в состав резерва по сомнительным долгам.

В Письме от 26.07.2006 г. N 03-03-04/1/612 Минфин указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если заемщик не исполняет свои обязательства по кредитному договору в установленные им сроки в части погашения задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или недостаточно обеспечена и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка возникающие просроченные проценты будут либо обеспеченной задолженностью, либо недостаточно обеспеченной задолженностью и не будут соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв (Письмо Минфина от 26.12.2006 г. N 03-03-04/2/264).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется так:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней: в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно): в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней: не увеличивается сумма создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном указанной статьей (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В. Авдеев,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2012 г.