Уплата налога на прибыль в инвестиционном товариществе (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2012 г.)

Уплата налога на прибыль в инвестиционном товариществе

В прошлом номере нашего журнала мы писали об особенностях исчисления налога на прибыль в рамках договора простого товарищества. Для организаций, которые объединяют свои усилия для осуществления совместной инвестиционной деятельности, с этого года предусмотрена такая правовая конструкция, как инвестиционное товарищество. Это понятие появилось благодаря Закону N 335-ФЗ*(1), цель которого - создание условий для привлечения инвестиций в экономику РФ и реализации инвестиционных проектов. Закон определяет правовое положение и ответственность участников договора инвестиционного товарищества, порядок установления, изменения и прекращения их прав и обязанностей.

В связи с принятием закона об инвестиционном товариществе возникла необходимость внести дополнения в первую и вторую части НК РФ, что и было сделано Законом N 336-ФЗ*(2). Названные законы действуют с 01.01.2012.

Об особенностях договора инвестиционного товарищества и уплате налога на прибыль в рамках этого договора и пойдет речь в данной статье.

Поговорим о договоре

Согласно вновь введенному п. 3 ст. 1041 ГК РФ особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), устанавливаются Законом N 335-ФЗ. Из этого следует, что инвестиционное товарищество - одна из "разновидностей" простого товарищества, имеющая свои отличия. (Далее в некоторых аспектах сравним оба договора - простого и инвестиционного товарищества.)

Участники договора, их права и обязанности

В целях применения Закона N 335-ФЗ под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по приобретению и (или) отчуждению (п. 1 ст. 2):

- не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, финансовых инструментов срочных сделок*(3);

- долей в складочном капитале хозяйственных партнерств*(4).

Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 335-ФЗ по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом число участников не должно быть более 50 (п. 6). (Сразу напрашивается сравнение с простым товариществом, которое может создаваться и для достижения целей некоммерческого характера. Кроме того, количество участников договора простого товарищества не ограничивается законом.)

Примечание. Договор должен иметь наименование (индивидуальное обозначение), включающее в себя слова "инвестиционное товарищество" (п. 8 ст. 3 Закона N 335-ФЗ).

В договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены ГК РФ, Законом N 335-ФЗ и указанным договором (п. 2 ст. 3 Закона N 335-ФЗ).

Сторонами договора инвестиционного товарищества (далее - ИТ) могут быть (п. 3, 4):

- коммерческие организации,

- некоммерческие организации*(5) - в случаях, когда осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям;

- индивидуальные предприниматели;

- иностранные организации (с учетом установленных международными договорами РФ и законодательством РФ особенностей правового положения этих лиц).

Вышеуказанные лица могут быть сторонами нескольких договоров инвестиционного товарищества. При этом ограничение прав товарищей на участие в нескольких таких договорах, в том числе по соглашению сторон, не допускается (п. 5).

Права и обязанности товарищей установлены ст. 4 Закона N 335-ФЗ, где говорится, что каждый из них имеет право (п. 2):

- получать часть прибыли от участия в договоре ИТ пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (если иное не предусмотрено договором);

- ознакомиться со всей документацией по ведению общих дел товарищей;

- получить свою долю в общем имуществе товарищей в порядке, установленном договором, по истечении срока его действия или по достижении установленной им цели;

- участвовать в принятии решений, касающихся общих дел товарищей.

Ведение общих дел

Политика ведения общих дел отражается в инвестиционной декларации, которая является приложением к договору инвестиционного товарищества. Этот документ утверждается товарищами в порядке, установленном Законом N 335-ФЗ.

Ведение общих дел товарищей осуществляют управляющие товарищи (один или несколько) от имени остальных (п. 2 ст. 3 Закона N 335-ФЗ)*(6). В отношениях с третьими лицами полномочие управляющего товарища совершать сделки от имени всех товарищей подтверждается доверенностью на ведение общих дел, которая выдается ему остальными товарищами (п. 8 ст. 9 Закона N 335-ФЗ).

За ведение общих дел управляющий товарищ имеет право на вознаграждение в размере и в порядке, установленном договором. Оно может быть фиксированным, зависеть от размера прибыли, определяться иным образом. Указанное вознаграждение входит в состав общих расходов, связанных с совместной инвестиционной деятельностью (п. 1, 2 ст. 5 Закона N 335-ФЗ).

Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагаются следующие обязанности (п. 3 ст. 4 Закона N 335-ФЗ):

1) осуществление обособленного учета доходов и расходов;

2) открытие банковского счета для совершения операций с денежными средствами по договору инвестиционного товарищества;

3) ведение налогового учета в связи с участием в договоре ИТ.

Примечание. Возложение обязанностей уполномоченного управляющего товарища на управляющего товарища, не являющегося юридическим лицом, не допускается (п. 5 ст. 4 Закона N 335-ФЗ).

Все расчеты по операциям, связанным с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, в том числе осуществление обязательных налоговых и иных платежей, осуществляются уполномоченным управляющим товарищем с использованием счета этого товарищества - п. 2 ст. 10 Закона N 335-ФЗ. Согласно п. 1 ст. 10 денежные средства, переданные в оплату долей в общем имуществе по одному договору ИТ, должны поступать на отдельный банковский счет. Этот счет инвестиционного товарищества открывается уполномоченному управляющему на основании договора банковского счета, где указывается, что тот действует в качестве управляющего товарища. Уполномоченный управляющий товарищ обязан вести учет находящихся на указанном счете денежных средств каждого участника договора, передавшего их в оплату доли в общем имуществе товарищей.

Согласно п. 4 ст. 4 Закона N 335-ФЗ уполномоченный управляющий товарищ в порядке и в сроки, которые установлены договором, предоставляет участникам договора инвестиционного товарищества сведения:

- о суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого участника договора ИТ;

- о суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого товарища;

- о текущем размере доли каждого участника договора в общем имуществе.

К сведению. Суммы, уплачиваемые участниками договора инвестиционного товарищества в возмещение расходов, произведенных управляющим товарищем в интересах всех товарищей для ведения общих дел, не признаются доходами последнего (п. 6 ст. 278.2 НК РФ). Доходы налогоплательщиков - управляющих товарищей в виде сумм вознаграждения за ведение общих дел товарищества включаются у них в состав доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 8 ст. 278.2).

Вклады товарищей

Как гласит п. 1 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, каждый товарищ обязан внести вклад в общее дело.

При этом относительно вкладов закон предъявляет разные требования к товарищам в зависимости от их статуса. Так, согласно ст. 6 Закона N 335-ФЗ для управляющих товарищей вкладом в общее дело может быть все то, что они вносят, в том числе деньги, иное имущество (за исключением подакцизных товаров), имущественные права и иные права, имеющие денежную оценку, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация (п. 1, 2); для товарищей, не являющихся управляющими, вклад может быть только в виде денежных средств (п. 4).

Размер доли каждого из товарищей в общем имуществе товарищей определяется пропорционально стоимости внесенных вкладов в общее дело. При этом закон запрещает раздел общего имущества товарищей и выдел из него доли в натуре по требованию товарища в течение срока действия договора инвестиционного товарищества (если иное не предусмотрено договором) (п. 1, 2 ст. 7 Закона N 335-ФЗ). Общее имущество товарищей учитывается уполномоченным управляющим товарищем на отдельном балансе, и по такому общему имуществу ведется самостоятельный учет (п. 3 ст. 7 Закона N 335-ФЗ).

Примечание. Расходы в виде вклада в инвестиционное товарищество не учитываются для целей налогообложения (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Нотариальное удостоверение документов

Договор инвестиционного товарищества, все вносимые в него изменения, дополнительные соглашения и приложения к нему, в том числе политика ведения общих дел (инвестиционная декларация), соглашения о полной или частичной передаче товарищами своих прав и обязанностей по договору ИТ, предварительные договоры об этом, доверенность на ведение общих дел товарищей подлежат нотариальному удостоверению в количестве экземпляров, превышающем на один экземпляр количество товарищей. Один из этих экземпляров хранится у нотариуса по месту нахождения уполномоченного управляющего товарища. Доступ третьих лиц к нотариально удостоверенным и хранящимся у нотариуса документам осуществляется с письменного согласия уполномоченного управляющего товарища (п. 1 ст. 8 Закона N 335-ФЗ).

В пункте 2 ст. 12 Закона N 335-ФЗ говорится, что соглашение товарищей об установлении негласного инвестиционного товарищества ничтожно. Иными словами, договором не может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц.

Нотариус, у которого хранятся документы, раскрывает для неограниченного круга лиц информацию о существовании договора инвестиционного товарищества, включающую в себя сведения о дате заключения, номере такого договора, его наименовании (индивидуальном обозначении), а также об управляющих товарищах (п. 3). А вот раскрытие существенных условий договора для неограниченного круга лиц осуществляется только по общему согласию всех товарищей (п. 1 ст. 12 Закона N 335-ФЗ).

Прекращение и расторжение договора

В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона N 335-ФЗ договор инвестиционного товарищества должен быть заключен с указанием срока или с указанием цели в качестве отменительного условия. При этом срок действия договора не может превышать 15 лет. Если срок не указан, договор действует 15 лет.

Договор инвестиционного товарищества прекращается вследствие (п. 1 ст. 19 Закона N 335-ФЗ):

- истечения установленного Законом N 335-ФЗ предельного срока такого договора;

- достижения цели, если она была указана в договоре ИТ в качестве отменительного условия;

- возникновения ситуации, при которой в таком договоре участвует только один товарищ.

Возможен ли отказ от участия в договоре до окончания срока его действия? Здесь все зависит от условий договора и статуса товарища. Например, в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона N 335-ФЗ отказ управляющего товарища от участия в договоре в течение срока его действия допускается только в случае письменного согласия на такой отказ всех участников договора инвестиционного товарищества. Соглашение, устанавливающее иной порядок, ничтожно. В пункте 3 данной нормы указано, что отказ товарищей, не являющихся управляющими, от участия в договоре не допускается, если иное не установлено договором. Если такой отказ предусмотрен договором, то в нем должны содержаться условия о порядке и последствиях данного отказа.

Еще одним основанием для прекращения участия товарища в договоре является передача им прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества полностью или частично третьему лицу или другому товарищу. Имейте в виду, что осуществить такую передачу может лишь товарищ, не являющийся управляющим. Соглашение о передаче прав и обязанностей управляющим товарищем ничтожно (п. 1, 2 ст. 15 Закона N 335-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 17 Закона N 335-ФЗ товарищ может досрочно прекратить свое участие в договоре инвестиционного товарищества путем расторжения или изменения этого договора в судебном порядке только по основаниям, указанным в п. 2 ст. 450 ГК РФ, к которым относятся:

- существенное нарушение договора другой стороной;

- случаи, прямо указанные в законе или договоре.

Прекращение договора ИТ по иным основаниям не допускается.

Налог на прибыль

Законом N 336-ФЗ в ч. I НК РФ добавлена ст. 24.1 "Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества", которая определяет, что налог на прибыль каждый товарищ уплачивает самостоятельно (п. 1).

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета. Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, приходящегося на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник (п. 7 ст. 108 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 24.1 НК РФ товарищ, ответственный за ведение налогового учета (уполномоченный управляющий товарищ), обязан:

- направлять в налоговый орган по месту своего учета копию договора ИТ (за исключением инвестиционной декларации);

- вести обособленный налоговый учет по операциям ИТ в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- сообщать в налоговый орган по месту своего учета об открытии или о закрытии счетов ИТ в течение семи дней со дня открытия или закрытия таких счетов;

- представлять в налоговый орган расчет финансового результата инвестиционного товарищества по форме, утвержденной Минфином.

Расчет финансового результата

Расчет финансового результата инвестиционного товарищества представляется уполномоченным товарищем в налоговый орган в сроки, установленные для представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций (пп. 3 п. 4 ст. 24.1 НК РФ), то есть не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3, 4 ст. 289 НК РФ).

Уполномоченный товарищ обязан предоставлять участникам договора:

- копию расчета финансового результата;

- сведения о приходящейся на каждого из участников доле прибыли (убытка).

Сделать это нужно в срок, установленный договором, но не позднее 15 дней до окончания срока представления в налоговый орган деклараций по налогу на прибыль. Например, за I квартал 2012 года такая декларация должна быть представлена не позднее 28 апреля 2012 года, то есть копия расчета у участников должна появиться не позднее 9 апреля 2012 года.

Если в расчет финансового результата вносятся уточнения, то уполномоченный товарищ в течение пяти дней (с даты их внесения) обязан представить уточненный расчет в налоговый орган по месту своего учета и его копию участникам договора (пп. 7 п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

Получив копию уточненного расчета финансового результата, участники договора, уплачивающие налог на прибыль организаций, обязаны подать уточненную налоговую декларацию (расчет). Она должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника не позднее 15 дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета. Если 15-дневный срок соблюдается, то данный участник освобождается от ответственности (п. 6.1 ст. 81 НК РФ).

К сведению. Непредставление уполномоченным товарищем расчета финансового результата ИТ в налоговый орган по месту учета в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления (п. 2 ст. 119 НК РФ). Предоставление расчета, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 40 000 руб. (п. 1 ст. 119.2 НК РФ), а те же деяния, совершенные умышленно, - 80 000 руб. (п. 2 ст. 119.2).

Налоговая база по доходам, полученным участниками договора ИТ

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определены ст. 278.2 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что ведение учета доходов и расходов ИТ для целей налогообложения должно осуществляться участником - организацией, являющейся налоговым резидентом. Не возбраняется ведение учета и иностранной компанией, но только если ее деятельность создает постоянное представительство в Российской Федерации.

Уполномоченный товарищ определяет за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 2). При этом должно учитываться следующее:

- прибыль каждого товарища определяется пропорционально установленной договором ИТ доле участия каждого в прибыли всего товарищества;

- при определении прибыли от деятельности в рамках инвестиционного товарищества уполномоченный товарищ не учитывает выплачиваемые остальным участникам договора доходы в виде дивидендов по ценным бумагам, долям участия в уставном капитале организаций, приобретенным в рамках ИТ. Указанные доходы включаются в доходы от долевого участия в деятельности организаций у участников товарищества.

Кроме того, как следует из п. 6, 7 ст. 278.2 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы (в том числе произведенные за счет средств на счете инвестиционного товарищества) управляющего товарища в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищества, а также расходы на выплату вознаграждения управляющему товарищу.

Обратите внимание! Управляющий товарищ предоставляет товарищам сведения о доле прибыли (убытка) инвестиционного товарищества, приходящейся на каждого из них, по каждому виду доходов, налоговая база по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ определяется отдельно (пп. 5 п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

Каждый товарищ на основании сведений, полученных от уполномоченного товарища, определяет налоговую базу по доходам от деятельности в рамках товарищества (отдельно от прочих своих операций, не имеющих отношения к ИТ) (п. 5 ст. 278.1 НК РФ).

При этом, согласно п. 4 ст. 278.2 НК РФ, база определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

4) с долями участия в уставном капитале организаций;

5) по прочим операциям.

Как следует из п. 10 ст. 278.2, если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам, полученным от участия в них, определяется совокупно по всем инвестиционным товариществам, по видам операций, указанных в п. 4. Это касается и убытков предыдущих налоговых периодов, учитываемых в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Доходы налогоплательщика, полученные в рамках договора ИТ, уменьшаются на расходы, произведенные управляющим товарищем для ведения общих дел товарищей. Доля налогоплательщика в указанных расходах определяется в соответствии с установленной договором долей его участия в прибыли инвестиционного товарищества (п. 6 ст. 278.2 НК РФ).

В связи с тем, что налоговая база по операциям, указанным в п. 4 ст. 278.2, определяется раздельно, пропорционально суммам доходов по этим операциям распределяются следующие расходы:

- управляющего товарища в интересах всех товарищей для ведения их общих дел (п. 6);

- на выплату вознаграждения управляющему товарищу (п. 7).

Если указанные расходы осуществляются за счет средств на счете ИТ, сумма соответствующих расходов налогоплательщика определяется им на основании сведений, предоставляемых уполномоченным товарищем.

Итак, согласно п. 9 ст. 278.2 НК РФ налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется как суммы доходов по операциям, указанным в п. 4, уменьшенные на суммы расходов, указанных в п. 6 и 7, и убытков по соответствующим операциям. Если результат получился отрицательным, он признается убытком налогоплательщика от участия в инвестиционном товариществе по соответствующим операциям, а налоговая база по соответствующим операциям - равной нулю.

Примечание. Участники инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в этих товариществах, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Выход из товарищества, прекращение или расторжение договора

Пунктом 12 ст. 278.2 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при выходе налогоплательщика из инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору ИТ, а также выделения доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей.

В этих случаях налоговая база определяется как сумма полученных при выходе доходов, уменьшенная на величину вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, оплаченную им к моменту выхода, и (или) сумм, уплаченных за приобретение прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества. Если величина получилась со знаком "минус", она признается убытком налогоплательщика, полученным при выходе из товарищества, а налоговая база признается равной нулю. Убыток налогоплательщика, полученный при выходе из инвестиционного товарищества, учитывается при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 13 ст. 278.2 НК РФ при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества налоговая база определяется следующим образом: доходы по операциям, указанным в п. 4 данной статьи, уменьшаются на суммы расходов, указанных в п. 6 и 7, и не уменьшаются на сумму вклада налогоплательщика в общее дело товарищей.

Если по какому-либо виду доходов, указанных в п. 4, возникает отрицательный результат, он признается убытком налогоплательщика, полученным при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, а налоговая база - равной нулю.

Как следует из нормы, прописанной в абз. 4 п. 13 ст. 278.2 НК РФ, убытки налогоплательщика, полученные при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, учитываются раздельно по операциям, указанным в п. 4 данной статьи, и (или) переносятся на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Если при выходе из договора ИТ, при расторжении или прекращении договора, налогоплательщик получает доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, находившихся в общей собственности товарищей, сумма соответствующих доходов определяется по данным налогового учета ИТ. При этом отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества (имущественных прав) и оценкой, по которой они ранее были переданы, не признается убытком для целей налогообложения (п. 12, 13 ст. 278.2 НК РФ).

Перенос убытков на будущее

Теперь несколько слов о переносе убытков на будущее. В соответствии с п. 1, 1.1 ст. 283 НК РФ участники инвестиционного товарищества, понесшие убытки в рамках данного договора в предыдущем (предыдущих) налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом должны быть учтены положения п. 4 ст. 278.2 НК РФ, то есть убытки учитываются по видам операций, указанным в данной норме.

Обратите внимание! Убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору (в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом), на будущее не переносятся.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".

*(2) Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе".

*(3) Финансовый инструмент срочных сделок, не обращающийся на организованном рынке, - договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (п. 3 ст. 2 Закона N 336-ФЗ).

*(4) Эта новая организационно-правовая форма юридического лица вводится в российское право Федеральным законом от 03.12.2011 N 380-ФЗ "О хозяйственных партнерствах", который вступает в силу 1 июля 2012 года.

*(5) Еще одно отличие от договора простого товарищества: сторонами последнего не могут быть некоммерческие организации, если договор заключается для ведения предпринимательской деятельности. Это следует из п. 2 ст. 1041 ГК РФ.

*(6) В простом товариществе ведение общих дел осуществляется одним из трех способов: отдельными участниками; совместно всеми участниками; каждый товарищ действует от имени всех товарищей. Это следует из п. 1 ст. 1044 ГК РФ.