Как товарищи прибыль делили... (К.С. Стриж, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2012 г.)

Как товарищи прибыль делили...

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) заключается, когда организации хотят объединиться для осуществления какого-либо проекта в целях извлечения прибыли. Конечно, товарищи могут объединить свои усилия и для достижения иных целей, носящих некоммерческий характер (совместные исследования, благотворительность и т.п.), но это, как говорится, совсем другая история. Нас интересует ситуация, когда товарищи получают прибыль.

Что необходимо учесть при заключении указанного договора? Как распределить прибыль между товарищами? Каковы особенности исчисления налога на прибыль в рамках данного договора? Об этом и пойдет речь в статье.

Договор о совместной деятельности

Правовое регулирование договора простого товарищества осуществляется ст. 1041-1054 ГК РФ. В рамках этого договора двое или более лиц (товарищей) объединяют свои вклады и осуществляют совместную деятельность для достижения общих целей (п. 1 ст. 1041). Образования нового юридического лица не происходит (несмотря на то, что у простого товарищества присутствуют отдельные признаки юрлица, например, обособление имущества), поэтому постановка на учет в налоговой инспекции, органах статистики, государственных внебюджетных фондах и т.д. не требуется.

Участники совместно несут расходы по общей деятельности, распределяют ее результаты. В тех случаях, когда договор простого товарищества создается для ведения коммерческой деятельности, необходимо учесть, что: сторонами такого договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ); товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения (п. 2 ст. 1047 ГК РФ).

Данным договором должны быть определены:

- обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей (п. 4 ст. 1043 ГК РФ);

- порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей (ст. 1046 ГК РФ). При отсутствии соглашения по данному вопросу каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Теперь остановимся на порядке ведения общих дел товарищей, под которым обычно понимается заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, ведение бухгалтерского и налогового учета и т.п. Как следует из п. 1 ст. 1044 ГК РФ, в простом товариществе общие дела можно вести одним из трех способов:

- ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества. В этом случае каждый заключаемый договор с третьими лицами подписывается всеми товарищами, что обеспечивает непосредственный контроль заключаемых сделок каждым;

- каждый участник вправе действовать от имени товарищей. Он самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов и определяет заработанную им прибыль. Затем эти данные по всем товарищам суммируются и каждому участнику распределяется доля прибыли в соответствии с договором;

- общие дела от имени товарищей ведутся определенными участниками.

Вклады участников простого товарищества

Каждый из участников простого товарищества имеет возможность пользоваться общим имуществом. Что касается вкладов, то под ними понимается все, что участники вносят в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Отметим, что некоторые нормы Гражданского кодекса допускают выбор (являются диспозитивными) в отношении вкладов. Так, в п. 2 ст. 1042 указано, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества. А пунктом 1 ст. 1043 ГК РФ определено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью (если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства).

Что касается прибыли, полученной товарищами в результате совместной деятельности, в силу ст. 1048 ее распределение осуществляется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей).

Полагаем, что результаты распределения между участниками полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, должны быть зафиксированы в протоколе общего собрания товарищей. Этот протокол, подписанный всеми товарищами, является одним из документов, на основании которых каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности.

Передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников товарищества не признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ). Таким образом, передача имущества в совместную деятельность для целей налогообложения не влечет появления у передающей стороны ни доходов, ни расходов.

Если в качестве вклада передается имущество, возникает вопрос: по какой оценке оно принимается в налоговом учете простого товарищества, ведь денежная оценка имущества, вносимого в качестве вклада каждым товарищем, производится по соглашению сторон в договоре и может не совпадать с его стоимостью, сформированной в налоговом учете у передающей стороны?

В бухгалтерском учете вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. Об этом говорится в п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"*(1).

В Налоговом кодексе этот вопрос не урегулирован. Вполне вероятно, что если и в налоговом учете простого товарищества имущество будет принято в оценке, предусмотренной договором, и при этом договорная оценка превышает налоговую стоимость, то налоговые инспекторы будут возражать. Во избежание споров с налоговиками можно посоветовать организациям в договоре установить, что имущество, передаваемое как вклад в простое товарищество, оценивается по данным налогового учета передающей стороны.

При передаче в качестве вклада основного средства амортизация по нему исчисляется по правилам ст. 258-259.3 НК РФ и подлежит учету в составе расходов, уменьшающих доходы, полученные простым товариществом. Аналогично у предприятия, передавшего амортизируемое имущество для использования в простом товариществе, в периоде такого использования на переданное имущество амортизация не начисляется. Таким образом, товарищ, ведущий общие дела, в отношении полученного от участника объекта ОС будет начислять по нему амортизацию начиная с месяца, следующего за месяцем получения (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Пример 1

ООО "Ромашка" и ООО "Колокольчик" заключили договор простого товарищества, согласно которому в качестве вклада ООО "Колокольчик" внесло денежные средства в размере 500 000 руб., а ООО "Ромашка" - основное средство. Договором определено, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости; ведение общих дел поручается ООО "Колокольчик".

Остаточная стоимость основного средства, внесенного в качестве вклада, по данным налогового учета ООО "Ромашка" составила 500 000 руб. ОС было передано в январе 2012 г.

Налоговый учет у ООО "Ромашка": при передаче вклада в простое товарищество стоимость переданного основного средства в размере 500 000 руб. не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль; амортизационные отчисления по этому основному средству начиная с февраля 2012 года не начисляются, поскольку оно не используется в основной деятельности общества.

Налоговый учет простого товарищества: поступившее основное средство будет принято по остаточной стоимости 500 000 руб.

Налогообложение совместной деятельности

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых этим кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. При этом в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под организацией следует понимать юридическое лицо, образованное по нормам законодательства РФ. При заключении договора простого товарищества юридическое лицо не образуется. Таким образом, простое товарищество не является плательщиком налога на прибыль; участники простого товарищества самостоятельно уплачивают налог на прибыль с причитающейся им доли реализованной продукции, а также подают налоговые декларации.

Как они будут определять облагаемую базу, рассмотрим далее.

Для начала отметим, что чаще всего в рамках простого товарищества общие дела от имени товарищей ведутся определенными участниками. При этом если в договоре простого товарищества участвуют организации и предприниматели, то ведение общих дел должно быть поручено организации. Если ведение общих дел товарищей поручается одному участнику (группе участников), их полномочия должны быть подтверждены доверенностью от всех иных участников договора на право ведения общих дел (либо соответствующей нормой договора простого товарищества).

Обязанности товарища, ведущего общие дела

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ товарищ, ведущий общие дела, обязан вести бухгалтерский учет простого товарищества. Хотя о налоговом учете в этой норме ничего не говорится, полагаем вполне логичным ведение тем же товарищем и налогового учета.

Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, в бухгалтерском учете обеспечивает обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются (п. 17 ПБУ 20/03).

Примечание. Если кто-то из товарищей до заключения договора определял доходы и расходы по кассовому методу, с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

В Налоговом кодексе нет прямого требования о раздельном учете доходов и расходов от обычной и совместной деятельности у уполномоченного товарища, но полагаем, что иначе невозможно установить величину расходов и определить финансовый результат по совместной деятельности, поэтому раздельный учет все же нужно вести. В противном случае налоговые инспекторы могут всю выручку и все расходы включить в облагаемую базу по налогу на прибыль участника, ведущего общие дела.

По общему правилу, изложенному в ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Полагаем, что для ведения налогового учета товарищества необходимо разработать учетную политику либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников. В ней следует предусмотреть порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу (ст. 259 НК РФ), способы оценки материалов при их отпуске в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ) и товаров при их продаже (п. 1 ст. 268 НК РФ), метод нормирования процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) и т.д.

Порядок налогообложения совместной деятельности в форме простого товарищества регулируется ст. 278 НК РФ.

Товарищ, уполномоченный вести налоговый учет, обязан (п. 3 ст. 278):

- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за этот период от деятельности всех участников товарищества;

- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся ему доходов, то есть до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января. Это связано с тем, что согласно п. 3 ст. 286 НК РФ в отношении доходов, получаемых товарищами от участия в простых товариществах, уплачиваются только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налоговым кодексом не регламентирован порядок сообщения уполномоченным товарищем сведений остальным товарищам. Полагаем, что результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли отражаются в уведомлении, форму которого товарищи (товарищ, ведущий общие дела) могут разработать самостоятельно (образец такого уведомления представлен ниже, в примере 2).

Учет доходов товарищами

Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ) налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая по правилам гл. 25.

Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен в гл. 55 ГК РФ, которая подлежит применению на основании ст. 11 НК РФ.

Из приведенных норм (а также ст. 1041, 1048 ГК РФ) следует, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества. Такой подход разделяют и арбитражные судьи - см., например, постановления ФАС СЗО от 07.03.2007 N А42-7084/2005, ФАС ДВО от 06.06.2007 N Ф03-А59/07-2/2080.

Таким образом, доля прибыли, распределенная в пользу того или иного участника в соответствии с договором простого товарищества, учитывается им в составе внереализационных доходов на конец отчетного периода и отражается в налоговой декларации*(2) по строке 100 приложения 1 листа 02.

Пример 2

ООО "Премьер" и ООО "Фест" 27.12.2011 заключили договор простого товарищества, согласно которому организовали совместное производство столярных изделий.

В качестве вклада в совместную деятельность участники внесли:

- ООО "Премьер" - материалы, стоимость которых составила 400 000 руб.;

- ООО "Фест" - оборудование, предназначенное для изготовления столярных изделий, стоимость которого равна 600 000 руб.

По условиям договора прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов участников. Участником, ведущим общие дела, является ООО "Премьер".

В результате совместной деятельности за I квартал 2012 г. простым товариществом по данным налогового учета получена прибыль (доход) в сумме 800 000 руб.

Общий вклад обоих участников в совместную деятельность составил 1 000 000 руб. (400 000 + 600 000).

При этом доля каждого участника в общем имуществе простого товарищества равна:

- ООО "Премьер" - 40% (400 000 руб. / 1 000 000 руб. x 100%);

- ООО "Фест" - 60% (600 000 руб. / 1 000 000 руб. x 100%).

Поэтому каждой организации причитается прибыль в размере:

- ООО "Премьер" - 320 000 руб. (800 000 руб. x 40%);

- ООО "Фест" - 480 000 руб. (800 000 руб. x 60%).

Каждый участник причитающуюся ему сумму прибыли от совместной деятельности должен включить во внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за I квартал 2012 года.

10 апреля 2012 года ООО "Премьер" направило в адрес ООО "Фест" уведомление следующего содержания:

10 апреля 2012 г.                                              г. Москва

Уведомление N 1
по договору о совместной деятельности от 27.12.2011 N 1
о распределении прибыли между его участниками
по результатам работы за I квартал 2012 года

ООО "Премьер", ведущее общие дела по договору о совместной деятельности от 27.12.2011 N 1, уведомляет участника совместной деятельности - ООО "Фест" о нижеследующем.

Прибыль от совместной деятельности по данным налогового учета за I квартал 2012 года, причитающаяся ее участникам, составила 800 000 руб.

Она распределена между участниками пропорционально их вкладам в следующих суммах:

- ООО "Премьер" - 320 000 руб. 00 коп. (триста двадцать тысяч рублей 00 коп.), или 40% от общей суммы прибыли, подлежащей распределению;

- ООО "Фест" - 480 000 руб. 00 коп. (четыреста восемьдесят тысяч рублей 00 коп.), или 60% от общей суммы прибыли, подлежащей распределению.

Основание - протокол N 1 общего собрания участников совместной деятельности от 03.04.2012.

Генеральный директор ООО "Премьер"       Петров            /С.В. Петров/

Бухгалтер                               Васечкина       /С.Ю. Васечкина/

Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ убытки от совместной деятельности, полученные по данным налогового учета, между участниками не распределяются и при налогообложении прибыли ими не учитываются.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2, изменив лишь условие о финансовом результате от совместной деятельности за I квартал 2012 г. - в налоговом учете простого товарищества получен убыток в размере 200 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли этот убыток между участниками ООО "Премьер" и ООО "Фест" не распределяется и при исчислении налога на прибыль ими не учитывается.

Налог на прибыль при прекращении действия договора простого товарищества

Основания прекращения такого договора прописаны в ст. 1050, 1052 ГК РФ. Например, совместная деятельность может быть прекращена в связи с достижением предусмотренной договором цели или истечением срока его действия.

Согласно п. 5 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

Иными словами, если доходы, полученные участником по итогам последнего отчетного (налогового) периода перед окончанием совместной деятельности, меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды, то налог на прибыль в сторону уменьшения не пересчитывается.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Прибыль, исчисленная нарастающим итогом за полугодие 2012 г., составила 500 000 руб. 30 июня 2012 г. организации подписали протокол о прекращении договора простого товарищества.

Прибыль, подлежащая распределению между участниками, за полугодие 2012 года равна:

- ООО "Премьер" - 200 000 руб. (500 000 руб. х 40%);

- ООО "Фест" - 300 000 руб. (500 000 руб. х 60%).

Таким образом, прибыль, причитающаяся за полугодие, меньше прибыли за I квартал 2012 года:

- у ООО "Премьер" - на 120 000 руб. (320 000 - 200 000);

- у ООО "Фест" - на 180 000 руб. (480 000 - 300 000).

При исчислении налога на прибыль за полугодие 2012 года оба товарища не смогут уменьшить внереализационные доходы за этот период на суммы образовавшейся разницы.

Таким образом, каждый участник причитающуюся ему сумму прибыли от совместной деятельности должен включить во внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за полугодие 2012 года в том же размере, как и за I квартал 2012 года: ООО "Премьер" - 320 000 руб., ООО "Фест" - 480 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращается владельцам без вознаграждения, если иные условия не установлены соглашением сторон. Раздел имущества, находящегося в общей собственности участников, осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ, в частности, также по соглашению между товарищами.

В целях налогообложения прибыли имущество, получаемое участником при прекращении совместной деятельности, учитывается следующим образом. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества у участника совместной деятельности:

- превышение стоимости возвращаемого имущества, полученного в результате разделения имущества, используемого до того в совместной деятельности, над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Пример 5

Воспользуемся данными примера 2. После прекращения совместной деятельности при разделе общего имущества ООО "Премьер" получило денежные средства в сумме 450 000 руб.

В качестве вклада в совместную деятельность организация вносила материалы стоимостью 400 000 руб.

Между суммой, которая получена после прекращения совместной деятельности, и суммой внесенного вклада у организации образовалась положительная разница в размере 50 000 руб. (450 000 - 400 000), которая для целей исчисления налога на прибыль должна быть включена в состав внереализационных доходов.

К.С. Стриж,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

*(2) Утверждена Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.