Вопрос: Аудиторы указали нам (организация является застройщиком здания многофункционального центра) на неправомерность отражения сумм авансов, перечисленных генеральному подрядчику, в разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса по строке 1230 "Дебиторская задолженность". По их мнению, указанные суммы необходимо включить в разд. I "Внеоборотные активы". Соответствует ли эта позиция требованиям законодательства по бухгалтерскому учету? Какие еще авансы следует классифицировать в качестве внеоборотных активов? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.)

Аудиторы указали нам (организация является застройщиком здания многофункционального центра) на неправомерность отражения сумм авансов, перечисленных генеральному подрядчику, в разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса по строке 1230 "Дебиторская задолженность". По их мнению, указанные суммы необходимо включить в разд. I "Внеоборотные активы".

Соответствует ли эта позиция требованиям законодательства по бухгалтерскому учету? Какие еще авансы следует классифицировать в качестве внеоборотных активов?

Точка зрения аудиторов основана на разъяснениях Минфина. Так, в Письме от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год" финансовое ведомство указало на следующее.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(1) счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками. В частности, на этом счете обособленно отражаются выданные авансы и предварительная оплата.

В силу ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(2) в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Примечание. В целях классификации в балансе "дебиторки" сроки погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам роли не играют.

Исходя из этого в случае выдачи авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы".

Опираясь на названное письмо, некоторые специалисты в области бухгалтерского учета стали утверждать, что по строке 1230 баланса нужно отражать дебиторскую задолженность, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты (то есть краткосрочную), а долгосрочную "дебиторку" включать в разд. I "Внеоборотные активы".

Однако более позднее письмо Минфина опровергает эту позицию. В частности, в Письме от 11.04.2011 N 07-02-06/42 сообщается: при выдаче авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате).

Иными словами, определяющим является не срок, в течение которого партнер "закроет" полученный аванс встречной поставкой товаров (работ, услуг, имущественных прав), а то, что актив, приобретенный в счет выданного аванса, классифицируется как внеоборотный.

Этот подход соответствует структурному построению бухгалтерского баланса, строки которого располагаются по принципу возрастания ликвидности: начиная с внеоборотных активов и заканчивая ликвидными оборотными активами.

К сведению. Ликвидность - способность превращения активов фирмы, ценностей в средство платежа, в деньги; мобильность активов (Современный экономический словарь под ред. Райзберга Б.А., Лозовского Л.Ш., Стародубцевой Е.Б., ИНФРА-М, 2006).

Таким образом, исходя из принципа возрастания ликвидности баланса авансы, перечисленные в связи с вложениями организации во внеоборотные активы (в том числе со строительством объектов основных средств), нужно отражать в разд. I баланса. Причем в данном случае неважен срок, на который аванс был выдан.

В Письме N 07-02-06/42 не разъясняется, по какой строке разд. I бухгалтерского баланса необходимо отразить такие авансы. Вместе с тем автор поддерживает мнение о том, что:

- в случае если величина всех выданных авансов является существенным показателем*(3), она отражается по дополнительной строке, которая может иметь наименование "Авансы, связанные со строительством" или "Авансы, выданные на строительство объектов основных средств";

- в случае несущественности суммы авансов она включается в показатель строки 1170 "Прочие внеоборотные активы".

Обратите внимание! На наш взгляд, в первом из перечисленных случаев нецелесообразно отражать авансы по строке 1150 "Основные средства" с одновременным их выделением в дополнительной расшифровочной строке "В том числе авансы, связанные со строительством". Такое заполнение баланса неизбежно вызовет необходимость объяснений с инспекторами по вопросу об исчислении налоговой базы по налогу на имущество.

Полагаем, с учетом изложенного очевидно, что авансы, выданные в связи с приобретением оборотных активов, отражаются по строке 1230 "Дебиторская задолженность" разд. II "Оборотные активы" независимо от срока исполнения обязательств контрагентами. Также напомним, что сведения о сроках погашения "дебиторки" (то есть ее разделении на долгосрочную и краткосрочную) приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. разд. 5 приложения 3 к Приказу Минфина РФ N 66н*(4)).

Примечание. Выданные генеральному подрядчику авансы застройщик может отражать в составе как внеоборотных, так и оборотных активов. Определяющей является цель строительства объекта недвижимости.

Разобравшись в общих принципах отражения выданных авансов в бухгалтерском балансе, перейдем к описанной в вопросе ситуации. Перечисленные генеральному подрядчику авансы застройщик здания многофункционального центра должен отразить:

- в разд. I "Внеоборотные активы", если завершенное строительством здание предполагается зачислить в состав основных средств (счета 01 или 03);

- в разд. II "Оборотные активы", если здание центра предназначено для продажи (то есть оно будет принято к учету в составе товаров).

Заметим, что объект, строящийся на деньги инвесторов, подлежит передаче последним и, соответственно, расходы по его созданию не являются для застройщика капитальными, то есть не отражаются во внеоборотных активах (хотя и числятся по дебету счета 08). В связи с этим авансы, перечисленные генеральному подрядчику, осуществляющему строительство здания, которое будет передано инвесторам, застройщик отразит в разд. II баланса. Наконец, если часть здания будет принята застройщиком к учету в составе объектов основных средств, а часть - передана инвесторам, при классификации сумм авансов целесообразно исходить из существенности показателя.

Коротко о некоторых других ситуациях. Аванс, выданный генеральным подрядчиком субподрядчику, классифицируется как оборотный актив (то есть отражается привычным образом в составе "дебиторки" по строке 1230), ведь построенный объект не будет являться для генподрядчика основным средством или другим внеоборотным активом. Предоплата, перечисленная в счет предстоящей поставки автомобилей, спецтехники, оборудования, инструментов:

- включается в разд. I "Внеоборотные активы", если покупка предназначена для использования в производственной деятельности или предоставления в аренду и соответствует критериям признания основных средств;

- отражается в разд. II "Оборотные активы", если объект предполагается перепродать, а также если он предназначен для использования в производственной деятельности или предоставления в аренду, но не соответствует критериям признания основных средств, например, если его стоимость менее 40 000 руб.

Кроме того, в разд. II "Оборотные активы" отражаются авансы, выданные по договорам на приобретение материалов, а также на оказание работ и услуг, не связанных с созданием внеоборотных активов.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

1 февраля 2012 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(3) В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если они существенны и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При этом критерии признания показателя существенным должны быть закреплены в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Например, организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее пяти процентов.

*(4) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".