Аренда и приобретение имущества у органов государственной власти и управления (с вычетами) (В.В. Семенихин, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2012 г.)

Аренда и приобретение имущества у органов государственной власти и управления (с вычетами)

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (НК РФ) приобретение (получение) государственного или муниципального имущества у соответствующих органов власти и управления, а также аренда указанного имущества могут стать основанием для возникновения обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость определен нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС признаются:

- арендаторы государственного или муниципального имущества;

- организации и индивидуальные предприниматели - покупатели (получатели) имущества, составляющего государственную или муниципальную казну.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему РФ. Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Однако налоговые агенты имеют не только права, но и обязанности, состав которых определен пп. 3, 3.1 ст. 24 НК РФ.

Основной обязанностью налоговых агентов является правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. Правда, эта обязанность возникает у налогового агента лишь при условии, что сумма дохода выплачивается налогоплательщику в денежной форме, т.е. имеется возможность удержания налога. Если же доход выплачивается налогоплательщику в натуральной форме или в иной форме (например, задолженность погашается зачетом) и возможности удержания налога не имеется, то налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана.

Такие разъяснения на этот счет дают арбитры в п. 10 постановления от 11.06.1999 Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, налоговый агент обязан:

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов. Причем учет указанных сумм доходов и перечисленных налогов должен вестись по каждому налогоплательщику отдельно;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В качестве таких документов у налогового агента выступает налоговая декларация по НДС. Кроме того, по мнению автора, к таким документам относится и письменное уведомление налоговиков о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме;

- в течение 4 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обратите внимание, с 02.09.2010 состав обязанностей налоговых агентов не является исчерпывающим, так как с этого момента налоговые агенты в соответствии с п. 3.1 ст. 24 НК РФ несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ.

Заметим, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. На это указывает п. 5 ст. 24 НК РФ. Например, уплата налога за счет собственных средств (т.е. неудержание его у налогоплательщика) или пропуск сроков уплаты налога в бюджет чреваты взысканием штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей удержанию или перечислению. Такие меры налоговой ответственности предусмотрены для налоговых агентов ст. 123 НК РФ.

Напомним, что обязанности налогового агента у арендаторов или покупателей (получателей) государственного (муниципального) имущества могут возникать, так как для этого требуется выполнение некоторых условий.

При аренде государственного (муниципального) имущества арендатор получает статус налогового агента по НДС:

если имеет место двухсторонний договор аренды государственного (муниципального) имущества, заключенный непосредственно:

- с органом государственной власти и управления;

- с органом местного самоуправления;

- с казенным учреждением.

Обратите внимание, при аренде государственного (муниципального) имущества у казенного учреждения обязанности налогового агента по НДС возникают лишь в период с 01.01.2011 до 31.01.2011. На это указывают положения Федерального закона от 21.11.2011 N 330 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации";

если имеет место трехсторонний договор аренды, в котором сторонами выступают арендатор, арендодатель (собственник указанного имущества в лице соответствующего органа власти) и балансодержатель указанного имущества. В качестве балансодержателя обычно выступает предприятие или учреждение, которому государственное или муниципальное имущество передано на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. О том, что при трехстороннем договоре аренды также возникают обязанности налогового агента по НДС, говорит и правоприменительная практика. В частности, на это указывает постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2 по делу N А76-8406/07.

Аналогичные разъяснения по поводу возникновения обязанностей налогового агента по НДС при аренде государственного и муниципального имущества содержатся и в многочисленных письмах контролирующих органов. Например, в письме ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@ "О налоге на добавленную стоимость", в письме УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948 и в других. Косвенно на это указывает и письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-07-15/122.

Подтверждают такую точку зрения и суды, о чем свидетельствуют постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2 по делу N А60-25808/07, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А по делу N А32-64047/2005-52/1280 и др.

Если же имеет место двухсторонний договор аренды, заключенный с организацией-балансодержателем напрямую, т.е. с тем предприятием или учреждением, которое наделено правом управления таким имуществом, то обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 23.08.2010 N 03-07-11/360, а также из письма Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-11/284. Согласны с этим и налоговые органы столицы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948.

О том, что при наличии прямого договора с балансодержателем государственного (муниципального) имущества арендатор не признается налоговым агентом по НДС, говорят и суды. Например, такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2011 по делу N А32-8102/2010, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 по делу N А29-12544/2009, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2010 по делу N А56-54098/2009 и в др.

При приобретении (получении) государственного (муниципального) имущества обязанности налогового агента по НДС возникают у покупателя (получателя) указанного имущества, если:

- продавцом (передающей стороной) выступает орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;

- покупателем (получающей стороной) является организация или индивидуальный предприниматель;

- имущество не закреплено за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, т.е. составляет государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа или муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

При выполнении всех указанных условий организация или коммерсант - покупатель (получатель) имущества приобретает статус налогового агента по НДС.

Обратите внимание, с 01.04.2011 операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ), выведены из состава объектов налогообложения по НДС. На это указывает подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Следовательно, организации и коммерсанты, приобретающие арендуемую недвижимость в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ, не будут выступать налоговыми агентами по НДС.

Напоминаем, что критерии отнесения хозяйствующих субъектов к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Так как Закон N 159-ФЗ регулирует лишь отношения, возникающие в связи с отчуждением из государственной собственности субъектов РФ или из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, то распространение подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ на операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, не правомерно. Такая точка зрения высказана налоговиками в письме ФНС России от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@ "О порядке применения подпункта 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации".

Обратите внимание, если покупателем государственного или муниципального имущества является физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, то налог уплачивается продавцом указанного имущества. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-11/107.

Если у арендатора или покупателя (получателя) государственного (муниципального) имущества все требуемые условия соблюдены, то у него возникают обязанности налогового агента. Следовательно, он должен исчислить сумму налога, удержать его у арендодателя или продавца (передающей стороны) государственного (муниципального) имущества и заплатить его в бюджет.

Причем в данном случае не имеет значения, признается ли налоговый агент сам налогоплательщиком НДС или нет. Обязанности налогового агента возникают у организаций и индивидуальных предпринимателей даже в том случае, когда они сами не признаются налогоплательщиками НДС (используют специальные налоговые режимы) или освобождены от уплаты налога на основании ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ. На это указывает как сама ст. 161 НК РФ, так и контролирующие органы в своих разъяснениях. В частности, такое мнение изложено в письмах Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 28.06.2010 N 03-07-14/44 и в других.

К такому же выводу приходят и суды, о чем свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2010 по делу N А26-7880/2009, постановление ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А41/7486-09 по делу N А41-24753/08, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42) по делу N А27-1797/2007-2 и др.

Правда, если имеет место аренда земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, то налоговому агенту не придется исчислять и удерживать у арендодателя сумму налога. Причина проста - аренда земли освобождена от налогообложения НДС на основании подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, причем данная льгота является обязательной, и отказаться от ее применения налогоплательщик (арендодатель) не вправе. В этом случае обязанности налогового агента - арендатора закончатся на стадии документооборота по НДС. На основании п. 3 ст. 169 НК РФ он, как и обычный налогоплательщик, должен выставить счет-фактуру на свое имя от имени арендодателя в порядке, установленном пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ, и зарегистрировать этот документ в соответствующих налоговых регистрах по НДС.

В счете-фактуре на аренду земли арендатор на основании п. 5 ст. 168 НК РФ должен сделать соответствующую пометку "Без налога". Аналогичные разъяснения приведены в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227.

Обратите внимание, не придется платить НДС и в том случае, если имеет место продажа земельного участка. На основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ эта операция не представляет собой объект налогообложения по НДС. Аналогичное мнение изложено и в письме Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03.

Чтобы исчислить сумму налога, налоговый агент должен определить налоговую базу и ставку налога.

Порядок определения налоговой базы и при аренде, и при приобретении (получении) государственного (муниципального) имущества определен также в ст. 161 НК РФ. Согласно указанной норме налоговая база и в том, и в другом случае определяется одинаково - как сумма дохода с учетом налога. Понятно, что при аренде доходом является сумма арендной платы, перечисляемой арендатором, а при продаже в качестве такового выступает доход от реализации государственного (муниципального) имущества.

И арендаторы, и покупатели (получатели) государственного (муниципального) имущества определяют налоговую базу отдельно: первые - по каждому арендованному объекту, вторые - по каждой операции по реализации имущества.

Если договором с арендодателем или с продавцом сумма НДС предусмотрена, то налоговый агент исчисляет налог с применением расчетной ставки 18/118%, на что указывает п. 4 ст. 164 НК РФ.

Аналогичное правило применяется и при отчуждении имущества в порядке приватизации. В письме от 25.07.2011 N 03-07-14/71 специалисты Минфина России разъяснили, что при отчуждении имущества в порядке приватизации налоговый агент должен исходить из того, что цена реализации имущества включает в себя сумму НДС, следовательно, при исчислении суммы налога нужно использовать налоговую ставку 18/118%.

Если же в договоре аренды сумма НДС не упомянута, то в такой ситуации арендатор - налоговый агент должен исчислить сумму налога по общей ставке налога в 18%. Словом, увеличить стоимость услуг аренды на сумму налога, что, по сути, означает уплату налога за счет собственных средств. Кстати, такие разъяснения на этот счет содержатся в п. 2 Рекомендаций научно-консультативного совета при ФАС Уральского округа N 4/2006 "По вопросам рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость". И хотя в указанных Рекомендациях речь идет исключительно об аренде государственного (муниципального) имущества, по мнению автора, такого подхода следует придерживаться и в части реализации (передачи) государственного (муниципального) имущества. Такой вывод можно сделать на основании мнения Минфина России, выраженного в письме от 04.02.2010 N 03-07-08/32.

Обратите внимание, при уплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть оштрафован на основании ст. 123 НК РФ. За подобное деяние ему грозит штраф в размере 20% от суммы неудержанного налога. Чтобы этого не случилось, рекомендуем при заключении договора сразу включать сумму налога в стоимость услуг аренды или в стоимость приобретаемого имущества. Если это не сделано, то нужно оформить дополнительное соглашение к договору.

Обратите внимание, если государственное (муниципальное) имущество предоставлено в аренду на безвозмездной основе, то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма арендной платы, исчисленная исходя из рыночных цен, с учетом налога.

Имейте в виду, что с 01.01.2012 при определении рыночных цен следует руководствоваться не ст. 40 НК РФ, а ст. 105.3 НК РФ.

Помимо налоговой базы и ставки налога налоговому агенту следует определить момент определения налоговой базы.

Из статьи 24 НК РФ следует, что обязанность по исчислению налога возникает у налогового агента при выплате дохода налогоплательщику, т.е. в тот момент, когда сумма дохода выплачивается арендодателю или продавцу (передающей стороне) государственного (муниципального) имущества. Такого же мнения придерживается и судебная практика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2006, 11.09.2006 N КА-А40/8312-06 по делу N А40-44236/05-107-352 суд пришел к выводу, что обязанность по начислению налога возникает у арендатора в том месяце, когда им была перечислена сумма арендной платы.

Таким образом, даже в том случае, если услуги по аренде фактически потреблены арендатором, у него не возникает обязанности по исчислению налога, если сумма арендной платы не перечислена арендодателю. Однако если имеет место безвозмездная аренда, то моментом определения налоговой базы является момент оказания услуг. На это Минфин России обращает внимание в письме от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91.

Зачастую условиями арендных соглашений предусматривается, что арендная плата перечисляется арендатором заранее, например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. При таких условиях договора арендатор в момент перечисления арендной платы должен удержать всю сумму налога и перечислить ее в бюджет, независимо от того, что услуги по аренде им пока не потреблены.

У покупателей государственного (муниципального) имущества моментом определения налоговой базы также выступает дата перечисления оплаты (в том числе предварительной) продавцу указанного имущества. Такой вывод следует из письма Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-14/94.

Как уже отмечалось, при аренде и при приобретении государственного (муниципального) имущества налоговая база определяется налоговым агентом отдельно, в первом случае - по каждому арендодателю, во втором - по каждой операции реализации (передаче) имущества.

Кроме того, что такое правило закреплено в ст. 161 НК РФ, этого требует и налоговая декларация по НДС, обязанность по подаче которой возникает у налогового агента в силу п. 5 ст. 174 НК РФ. Причем подать ее в свой налоговый орган налоговый агент обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).

Обратите внимание, форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС определено, что разд. 2 налоговой декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество). При наличии нескольких договоров с одним арендодателем разд. 2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице.

В аналогичном порядке заполняют разд. 2 налоговой декларации по НДС и продавцы государственного (муниципального) имущества.

Уплата налога, удержанного у арендодателя или продавца государственного (муниципального) имущества, производится в сроки, установленные ст. 174 НК РФ. Так как в ст. 174 НК РФ специальный срок уплаты налога установлен только в отношении налоговых агентов, приобретающих у иностранных поставщиков работы или услуги, то при аренде и приобретении госимущества применяются общие сроки уплаты налога. На это указывают и налоговые органы в письме ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@.

Пунктом 1 ст. 174 НК РФ определено, что уплатить налог за истекший налоговый период налогоплательщик должен равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 мес., следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату сумм налога по месту своего нахождения.

Обратите внимание, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.04.2008 N 03-07-11/147, уплатить налог в бюджет при аренде государственного (муниципального) имущества налоговый агент обязан даже в том случае, если сумма арендной платы выплачивается им не в денежной форме, а покрывается выполнением работ или оказанием услуг для арендодателя.

После того как налог уплачен в бюджет, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме агентского налога, такое право предоставляет ему п. 3 ст. 171 НК РФ.

Особо обращаем внимание, что вычетом по сумме агентского налога может воспользоваться лишь налоговый агент - налогоплательщик НДС, на это указано в п. 1 ст. 171 НК РФ.

Кроме того, вычет может быть им применен лишь в том случае, если услуги аренды или имущество приобретены им для использования в налогооблагаемых операциях, при наличии счета-фактуры и документов, свидетельствующих о том, что сумма НДС уплачена в бюджет.

Причем задекларировать вычет "агентского" налога налогоплательщик вправе в том налоговом периоде, когда налог им был фактически перечислен в бюджет. На это также указано в письме ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@.

На правомерность таких действий указывает и судебная практика. Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 по делу N Ф08-4930/2008, от 28.05.2008 по делу N Ф08-2863/2008 арбитры указали, что налоговые вычеты должны предъявляться в том налоговом периоде, когда произведены расчеты налоговым агентом с бюджетом. Аналогичный вывод сделан судом и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-69.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ.

4. Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 22.07.2008 N 159-ФЗ.

5. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения: приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

В.В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2012 г.