Комментарий к письмам Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/2/173 и от 16.11.2011 N 03-03-06/2/175 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 6, март 2012 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/2/173 и от 16.11.2011 N 03-03-06/2/175

Минфин России разъясняет, как отражать доходы (расходы) по беспоставочным форвардным сделкам, а также следует ли организации при заключении соглашения о взаимозачете требований (неттинге) переквалифицировать ФИСС в беспоставочные срочные сделки и наоборот.

Виды форвардных контрактов

Понятие форвардных сделок раскрывается в Законе РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (далее - Закон N 2383-1), в письме ГКАП России от 30.07.1996 N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" (далее - письмо ГКАП).

Форвардными названы сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (ст. 8 Закона N 2383-1).

Согласно письму ГКАП предметом форвардных биржевых сделок является реальный товар, то есть вещи, имеющиеся в наличии. Форвардными признаются сделки с перенесенным сроком исполнения обязательств, в отличие от простых сделок с немедленным исполнением. То есть форвардной является сделка по поставке или покупке в будущем определенного товара (в т.ч. иностранной валюты) на условиях, установленных в договоре на дату его заключения. По сути форвардный контракт - это договор поставки с отсрочкой исполнения. Предмет, предполагаемый к поставке по форвардному контракту, называют базисным активом форвардной сделки.

Форвардный контракт заключается с целью застраховать от рисков изменения цены на базисный актив - курса валюты, рыночной цены товара и т.п. Такой вид договора называют поставочным форвардным контрактом, по сути он является договором поставки и регулируется нормами статьи 506 Гражданского кодекса РФ.

Форвардным контрактом может не предполагаться поставка какого-либо актива. Такой форвардный контракт называют беспоставочным. Его предметом является уплата оговоренной контрактом "маржи", то есть разницы между стоимостью предмета форвардной сделки и рыночной ценой на этот предмет, сложившейся на определенную дату.

Бухгалтерский учет форвардных сделок

Рассмотрим, как отражать в учете заключение поставочного форвардного контракта, базисным активом которого является иностранная валюта.

В данном случае организация отражает приобретение актива в виде валюты и выбытие денежных средств в связи с ее приобретением. Датой совершения хозяйственной операции является дата предполагаемой операции по приобретению валюты, оговоренная форвардным контрактом, то есть отсроченная дата поставки.

До даты совершения операции по форвардному контракту какие-либо записи на балансовых счетах бухгалтерского учета не производятся, если иное не предусмотрено учетной политикой организации.

Порядок учета форвардных операций для кредитных организаций установлен Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утверждены Положением ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П), обязательства и требования по срочным сделкам подлежат отражению на забалансовых счетах.

Следовательно, на дату подачи заявки в банк на покупку валюты с отсрочкой исполнения записи на счетах бухгалтерского учета не производятся.

Для полноты отражения информации о совершаемых операциях целесообразно отражать факт заключения форвардного контракта с отсрочкой исполнения обязательств на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Для этого могут быть открыты дополнительные забалансовые счета, например "Требования по поставке по форвардным контрактам" и "Обязательства по поставке по форвардным контрактам" по аналогии с Планом счетов для кредитных организаций.

В соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету оценка обязательств и требований за балансом производится в рублевом эквиваленте. В рассматриваемой ситуации требование о приобретении актива выражено в иностранной валюте и должно быть пересчитано в рублевый эквивалент в соответствии с курсом валюты Центрального банка РФ на дату совершения операции. Обязательство по оплате стоимости приобретаемой валюты пересчитываться не будет, поскольку в соответствии с условиями форвардного контракта выражено в рублях в фиксированной сумме.

На дату исполнения форвардного контракта организации следует отразить перечисление денежных средств в счет покупки валюты и ее поступление следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51

- перечислены денежные средства на покупку валюты в сумме, предусмотренной форвардным контрактом (если день перечисления денежных средств в рублях и день зачисления валюты на счет не совпадают, используется счет 57 "Переводы в пути");

Дебет 52 Кредит 57

- зачислена иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции;

Дебет 57 Кредит 91

- отражен доход от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ превышает курс, установленный контрактом);

либо

Дебет 91 Кредит 57

- отражен убыток от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ меньше, чем курс, установленный контрактом).

Налоговые тонкости

Организация самостоятельно определяет, признавать в налоговом учете сделку операцией с ФИСС или сделкой на поставку с отсрочкой исполнения. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 301 НК РФ).

В письме от 16.11.2011 N 03-03-06/2/173 Минфин России разъясняет, что квалификация ФИСС осуществляется в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки. Если в дальнейшем организация заключает соглашение о взаимозачете требований (неттинге), то переквалификация таких ФИСС в беспоставочные срочные сделки не производится. Поставочные срочные сделки при взаимозачете не переквалифицируются в ФИСС, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива.

Если сделка заключена до 01.01.2010, то в базу по налогу на прибыль включается сумма увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного периода) (ст. 303 и 326 НК РФ).

По беспоставочным форвардным сделкам доходы (расходы) по операциям с ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, отражаются на дату окончания отчетного периода. Доходы (расходы) определяются в сумме увеличения (снижения) обязательств, образовавшихся за отчетный период, в связи с изменением количества базисного актива, определенного условиями контракта.

При изменении официальных курсов иностранных валют к российскому рублю обязательства в иностранной валюте переоцениваются.

Из письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/2/175 следует, что в налоговом учете требования (обязательства) в иностранной валюте организация отражает на каждую отчетную дату, исходя из форвардного курса и курса конвертации в рублях по курсу, установленному Центральным банком РФ.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 6, март 2012 г.