Учет затрат на выполнение НИОКР в рамках приносящей доход деятельности бюджетного учреждения (О. Сизонова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Учет затрат на выполнение НИОКР в рамках приносящей доход деятельности бюджетного учреждения

В статье рассмотрены основные моменты отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, связанных с выполнением бюджетным учреждением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИР, ОКР, НИОКР) по договорам с заказчиками, в том числе расходов на создание нематериальных активов в рамках этих договоров, а также особенности учета спецоборудования, экспериментальных устройств, необходимых для выполнения данных работ.

Бюджетные учреждения выполняют НИР, ОКР, НИОКР в рамках приносящей доход деятельности на основании заключенных между учреждением и потребителем научной (научно-технической) продукции договоров, правовое регулирование которых осуществляется в соответствии с гл. 38 ГК РФ.

Сущность договора

По договору на выполнение НИР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, результатом которых является получение новых знаний. Обычно этот результат отражается в научном отчете. По договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. Результатом выполнения таких работ являются опытные и промышленные образцы, полезные модели либо новые технологии (конструкторская, технологическая документация). Договором НИОКР могут быть охвачены весь цикл проведения исследования, разработки или изготовления образца, модели либо его отдельные этапы. В этом случае одновременно могут быть получены новые знания и на их основе созданы материальные активы, новые технологии. Кроме того, если результаты, полученные при выполнении НИОКР, подлежат правовой охране, создаются нематериальные активы в виде исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность). К таким правам относятся патентное право (на изобретение, полезную модель, промышленный образец), право на технологию, право на секрет производства (ноу-хау) и т.п. При этом условия договоров на выполнение НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (ст. 769 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при выполнении учреждением НИОКР по договору с заказчиком отражаются затраты по исполнению договора и доходы, полученные от реализации научной (научно-технической) продукции. Далее речь пойдет об учете этих затрат в соответствии с инструкциями N 157н *(1), 174н *(2).

Учет затрат

Объектом учета и калькулирования расходов на НИОКР является отдельная работа (тема), выполняемая по договору на ее проведение. Отдельными объектами учета признаются также материальные и нематериальные активы, которые могут быть созданы при выполнении НИОКР, при условии что право на их использование будет принадлежать учреждению и они будут использоваться в его деятельности. Поэтому для того, чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете затраты, связанные с выполнением НИОКР, необходимо сначала определить исходя из условий договора (технического задания), создаются ли в результате данных работ нефинансовые или нематериальные активы и кому будут принадлежать права на их использование в случае их создания. Именно от этого будет зависеть дальнейшее распределение затрат между объектами учета.

В случае если в результате выполнения НИОКР создается нематериальный или материальный актив и по условиям договора он принадлежит заказчику, все затраты (в том числе и на выполнение работы и создание материального или нематериального объекта) будут отнесены на себестоимость данной работы в целом, а если актив принадлежит исполнителю (бюджетному учреждению), затраты необходимо распределять между себестоимостью выполняемой работы и создаваемого в рамках этой работы материального или нематериального объекта.

Затраты, как правило, делятся на прямые и накладные (подробнее о группировке и распределении затрат на НИОКР рассказано ниже). Согласно п. 134 Инструкции N 157н прямые расходы относятся непосредственно на себестоимость выполнения работы. Накладные расходы подлежат распределению одним из установленных учреждением способов:

- пропорционально прямым затратам на оплату труда, материальным затратам, иным прямым затратам;

- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Способ калькулирования себестоимости единицы объема работы и база распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбираются самим учреждением или в порядке, установленном учредителем, соответствующими отраслевыми (ведомственными) нормативными актами по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) (при их наличии), и закрепляются в учетной политике учреждения. Учреждение при разработке правил калькулирования себестоимости работ по НИОКР может обратиться к Типовым методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденным Миннауки РФ 15.06.1994 N ОР-22-2-46 (далее - Рекомендации N ОР-22-2-46), в части, не противоречащей действующим нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.

Так, согласно данному документу себестоимость НИОКР представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе выполнения работ (создания продукции) сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и прочих затрат, связанных с выполнением и реализацией НИОКР, то есть затрат, предусмотренных техническим заданием (сметой к договору, иным документом).

Рассмотрим далее, какой порядок группировки и распределения затрат на НИОКР предложен в Рекомендациях N ОР-22-2-46.

Группировка затрат на НИОКР. К прямым затратам относятся расходы, непосредственно связанные с выполнением конкретных договоров (тем). Это затраты на материалы, спецоборудование, оплату труда основного персонала, затраты по работам, выполняемым сторонними организациями (соисполнителями), в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями, и другие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР.

К накладным затратам относятся и общепроизводственные, и общехозяйственные расходы, которые прямо включить в себестоимость НИОКР не представляется возможным. В основном это затраты, связанные с выполнением нескольких договоров (тем), содержанием аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб и др.

Отметим, что при необходимости учреждение может выделять из состава накладных расходов самостоятельную статью прямых расходов, на которую относятся затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт (включая амортизацию) научно-исследовательского оборудования и установок, если имеется возможность распределить данные затраты между отдельными договорами, для выполнения которых используются это оборудование и установки (п. 18 Рекомендаций N ОР-22-2-46).

Распределение затрат на НИОКР. Прямые затраты включаются в себестоимость работ на основании первичной документации по прямому признаку (п. 27 Рекомендаций N ОР-22-2-46). Накладные затраты, в свою очередь, ежемесячно распределяются между договорами (темами) (п. 17 Рекомендаций N ОР-22-2-46). Заметим, примерная номенклатура статей накладных расходов приведена в приложении 1 к Рекомендациям N ОР-22-2-46.

Накладные расходы в себестоимости научно-технической продукции распределяются пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах. Допускается распределение накладных расходов пропорционально затратам на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции, стоимости основных производственных средств или иным способом, отражающим специфику бюджетного учреждения.

Затраты на НИОКР в целях бухгалтерского учета. Согласно п. 58 Инструкции N 174н для формирования в денежном выражении информации о затратах на выполнение НИОКР и осуществляемых с ними хозяйственных операций применяются следующие счета:

- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (предназначен для учета прямых расходов и расходов, отнесенных на себестоимость, путем распределения накладных и общехозяйственных расходов согласно установленному в учреждении способу калькулирования себестоимости работ);

- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" (предназначен для учета общепроизводственных расходов, подлежащих распределению на себестоимость работ, согласно установленному в учреждении способу);

- 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы" (предназначен для учета общехозяйственных расходов, подлежащих распределению на себестоимость работ согласно установленному в учреждении способу (в части распределяемых расходов);

- 0 109 90 000 "Издержки обращения" (предназначен для учета затрат, связанных с продвижением и реализацией работ, продукции, например расходов на рекламу. Заметим, эти затраты не могут быть отнесены на себестоимость работ.).

В бухгалтерском учете затраты, произведенные при выполнении НИОКР, отражаются на основании первичных учетных документов в соответствии с экономическим содержанием хозяйственной операции следующим образом (п. 67 Инструкции N 174н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены прямые затраты на выполнение НИОКР (обусловленные техническим заданием):
- по оплате труда работников, непосредственно участвующих в выполнении работ	0 109 60 211	0 302 11 730
- по начислениям на выплаты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в выполнении работ	0 109 60 213	0 302 13 730
- по услугам связи	0 109 60 221	0 302 21 730 0 208 21 660
- по транспортным услугам	0 109 60 222	0 302 22 730 0 208 22 660
- по коммунальным услугам	0 109 60 223	0 302 23 730
- по работам, услугам на содержание имущества	0 109 60 225	0 302 25 730 0 208 25 660
- по прочим работам, услугам	0 109 60 226	0 302 26 730 0 208 26 660
- по прочим расходам	0 109 60 290	0 302 91 730 0 208 91 660
- по амортизации основных средств и нематериальных активов	0 109 60 271	0 104 00 410* 0 104 00 420* 0 101 00 410**
- по расходованию материальных запасов	0 109 60 272	0 105 00 440*
Отражены операции по распределению накладных и общехозяйственных расходов, относимых (в части распределяемых) на себестоимость НИОКР по окончании отчетного периода (месяц) (предусмотрены в смете к договору на выполнение этих работ)	0 109 60 000*	0 109 70 000* 0 109 80 000*
* По соответствующим счетам аналитического учета. ** В части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, кроме объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости.

Как было отмечено выше, учет затрат осуществляется по конкретному договору (теме) на выполнение НИОКР. Для этих целей и в соответствии с п. 138 Инструкции N 157н учреждение вправе устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета (по видам работ). Дополнительные аналитические коды также могут быть добавлены к счету (например, по номерам тем). Это может выглядеть следующим образом:

Рабочий план счетов в разрезе установленных аналитических кодов видов синтетического счета (по видам работ) и дополнительных аналитических кодов (по темам)	Наименование
2 109 61 000. 614 2 109 61 000. 615	Себестоимость НИР
2 109 62 000. 520 2 109 62 000. 521	Себестоимость ОКР
2 109 63 000. 813 2 109 63 000. 814	Себестоимость НИОКР

Например, для учета накладных расходов можно не открывать дополнительную аналитику, поскольку они являются общими, а в отношении учета общехозяйственных расходов могут быть открыты аналитические счета 2 109 81 000 "Распределяемые общехозяйственные расходы", 2 109 82 000 "Нераспределяемые общехозяйственные расходы". Впрочем, учреждение самостоятельно определяет, как лучше вести учет, принимая во внимание нормы законодательства.

Учет затрат на НИОКР в целях налогообложения прибыли. При выполнении бюджетным учреждением НИОКР по договору с заказчиком (в рамках приносящей доход деятельности) расходы в целях налогообложения прибыли рассматриваются как затраты учреждения, направленные на получение дохода, и определяются аналогично расходам, связанным с выполнением (производством) и реализацией работ (имущественных прав). Это следует из п. 10 ст. 262 НК РФ. То есть данные затраты учреждения, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются в составе расходов в порядке, установленном ст. 318, 319 НК РФ.

Учет затрат на создание нематериальных активов

Для учета затрат, произведенных при выполнении НИОКР, результаты которых впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нематериальных активов, применяется счет 0 106 02 000 "Вложения в нематериальные активы" (п. 127, 131 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. 62 Инструкции N 157н при определении первоначальной стоимости объекта НМА, создаваемого в результате НИОКР, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме случаев создания объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством, включая:

- регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объект НМА;

- суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием объекта НМА;

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании объекта НМА согласно договорам, в том числе договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение НИОКР;

- расходы на оплату труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания объекта НМА или выполнения НИОКР;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, на амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании объекта НМА, первоначальная стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием объекта НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

При этом в сумму фактических вложений в объект НМА не включаются:

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с созданием объекта НМА;

- расходы на НИОКР предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами;

- расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам НИОКР в состав нефинансовых активов учреждения.

Созданные объекты НМА (патенты, свидетельства и прочие результаты интеллектуальной деятельности), которые подлежат применению в деятельности учреждения, принимаются к учету (при соблюдении указанных выше условий) в сумме сформированной первоначальной стоимости и отражаются следующей бухгалтерской проводкой (п. 15 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 102 00 000 (0 102 20 000, 0 102 30 000) "Нематериальные активы"

Кредит счета 0 106 00 000 (0 106 22 000, 0 106 32 000) "Вложения в нефинансовые активы"

При выполнении НИОКР, в результате которых создаются объекты НМА, у бухгалтеров обоснованно возникает вопрос: как правильно распределить затраты учреждения между себестоимостью НИОКР и себестоимостью объектов НМА, создаваемых в рамках этой работы? Конечно, логично отнести расходы, непосредственно связанные с выполнением работ и предусмотренные структурой цены (сметой к договору), на себестоимость работ, а расходы, связанные с оформлением, регистрацией прав на результат интеллектуальной деятельности, - на вложения в НМА. Однако рекомендуем все же разработать внутренний документ, в котором будет прописана та или иная методика распределения указанных выше затрат.

Обратите внимание! Не могут быть приняты к учету в качестве НМА НИОКР, не давшие положительных (ожидаемых) результатов, не законченные и не оформленные в установленном законодательством РФ порядке, а также созданные при выполнении НИОКР материальные объекты (опытные образцы и т.п.), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности (п. 57 Инструкции N 157н).

Особенности учета спецоборудования, экспериментальных устройств

Как было отмечено выше, к прямым затратам на выполнение НИОКР относятся расходы на приобретение спецоборудования (если это оговорено условиями договора), а также материалов, которые используются при изготовлении экспериментальных устройств (в рамках этих работ). Учет такого оборудования и материалов имеет свои особенности, о которых мы и поговорим далее.

Для справки. К спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства и др. (в том числе серийные изделия, являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием (другим аналогичным документом) или договором (заказом) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и испытаний) (п. 8.1 Рекомендаций N ОР-22-2-46).

В соответствии с п. 67 Инструкции N 174н спецоборудование, так же как и материалы, приобретаемые для выполнения НИОКР по договору (теме), до их передачи в научное подразделение отражаются по счету 0 105 36 000 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения".

При передаче спецоборудования, материалов со склада в научное подразделение для выполнения НИОКР по договору (теме) их стоимость списывается на себестоимость работ в дебет счета 0 109 60 272 "Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг".

Одновременно спецоборудование, материальные ценности для изготовления экспериментальных устройств, переданные в научное подразделение для выполнения НИОКР, подлежат забалансовому учету. Для этого применяются следующие счета:

Забалансовый счет	Предназначение
12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками"	Применяется для учета оборудования, приобретенного заказчиком с целью выполнения НИОКР и полученного учреждением при выполнении им работ по соответствующей теме, а также спецоборудования, приобретенного учреждением и переданного в научное подразделение для выполнения НИОКР по конкретной теме заказчика (серийные изделия (приборы, аппаратура, испытательные станции и т.п.), являющиеся готовыми объектами испытаний (исследований))
13 "Экспериментальные устройства"	Применяется для учета материальных ценностей, использованных при изготовлении экспериментальных устройств, необходимых при проведении НИОКР, до момента проведения демонтажа этих устройств (все материальные ценности, в том числе серийные изделия, необходимые для изготовления экспериментальных устройств)

Заметим, что в соответствии с п. 355, 357 Инструкции N 157н учет на забалансовых счетах 12, 13 ведется по стоимости объектов, отнесенных на увеличение затрат по выполняемым НИОКР.

По окончании НИОКР указанные материальные ценности либо передаются заказчику, либо остаются в учреждении (исходя из условий договора).

В случае если данное оборудование остается в учреждении, после проведения демонтажа экспериментальных устройств оно приходуется по рыночной стоимости в качестве объектов основных средств или материальных запасов на основании первичных учетных документов (Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031), Акта о приемке материалов (ф. 0315004)) и отражается в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции следующим образом (п. 67 Инструкции N 174н):

Дебет счетов 4 101 00 000 "Основные средства", 4 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим счетам аналитического учета)

Кредит счета 4 401 10 180 "Прочие доходы"

Одновременно списание спецоборудования (иных материальных ценностей, полученных после демонтажа экспериментальных устройств) отражается по кредиту соответствующих забалансовых счетов 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками" и 13 "Экспериментальные устройства".

Заметим, оборудование, не возращенное заказчику по условиям договора, принимается к учету по коду деятельности 4 как имущество, безвозмездно полученное в оперативное управление (п. 67 Инструкции N 174н). При этом затраты на выполнение работ по договору (заказу) не уменьшаются на стоимость принятого к учету оборудования и других материальных запасов.

Налог на прибыль. Приобретенное спецоборудование не является амортизируемым имуществом. Его стоимость при передаче в подразделение для выполнения НИОКР согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ включается в расходы в качестве материальных расходов.

Как было отмечено выше, спецоборудование, оставшееся в организации после выполнения договора, является безвозмездно полученным. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество учитывается в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости. Указанный доход признается единовременно в размере рыночной стоимости спецоборудования (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 5 ст. 274 НК РФ).

О. Сизонова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.