Новые документы, применяемые при расчетах по НДС (С. Валова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Новые документы, применяемые при расчетах по НДС

26 декабря 2011 года Постановлением Правительства РФ N 1137*(1) были утверждены новые формы документов, применяемых при расчетах по НДС, в связи с чем утратило силу Постановление Правительства РФ N 914*(2), которым бухгалтеры пользовались при выставлении счетов-фактур. О том, какие новшества вносятся Постановлением Правительства РФ N 1137 относительно учета НДС, поговорим в статье.

Форма счета-фактуры и правила ее заполнения

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является главным документом, на основании которого покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) сможет принять к вычету НДС, уплаченный своему поставщику (исполнителю). Его новая форма и правила заполнения приведены в приложении 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137. Отметим, что форма счета-фактуры отличается от предшественницы незначительно. Законодателем введены только дополнительные строки и графы, а также уточнены правила заполнения некоторых показателей.

При заполнении счета-фактуры следует обратить внимание на информацию, которая должна быть указана в дополнительно введенных законодателем строках и графах. Для удобства восприятия мы представим ее в форме таблицы.

Наименование строки (графы)	Указываемый в строке (графе) показатель
Верхняя часть счета-фактуры дополнена строками:
1а "Исправление N... от..."	Порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. При составлении счета-фактуры до внесения в него исправлений в этой строке ставится прочерк
7 "Валюта: наименование, код"	Наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2000 N 405-ст, в том числе при безденежных формах расчетов. Для справки: рубль - код 643, доллар США - код 840, евро - код 978
Табличная часть счета-фактуры дополнена графами:
2а "Условное обозначение (национальное) единицы измерения"	Единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение (национальное) в соответствии с разд. 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 366) (при возможности ее указания). При отсутствии показателей ставится прочерк
10а "Краткое наименование страны происхождения товара"	Страна происхождения товара (цифровой код и соответствующее ему краткое наименование) в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 14.12.2001 N 529-ст. Данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ

Согласно пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур их порядковый номер через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Например, высшее образовательное учреждение имеет три обособленных подразделения, в каждом из которых реализуется выращенная в нем продукция сельского хозяйства. В счете-фактуре первое обособленное подразделение укажет порядковый номер 25 следующим образом: 25/1.

Если учреждение формирует счета-фактуры в электронном виде, то следует учитывать нормы, приведенные в п. 8 Правил заполнения счетов-фактур. В соответствии с ними показатель "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" не формируется.

Далее следует обратить внимание на порядок внесения в счет- фактуру исправлений. В соответствии с п. 7 Правил заполнения счета-фактуры исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями, об уточнении счета-фактуры в электронном виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с настоящим документом.

В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами.

Форма корректировочного счета-фактуры и правила ее заполнения

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Кроме того, корректировочный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету.

Форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения приведены в приложении 2 к Постановлению Правительства РФ N 1137. Рекомендации по применению формы корректировочного счета-фактуры были приведены в Письме ФНС РФ от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@. Заметим, что рекомендованный образец корректировочного счета-фактуры отличается от приведенного в приложении 2.

Аналогично обычному счету-фактуре законодателем дополнены:

- строки 1а "Исправление корректировочного счета-фактуры N..." и 1б "К счету-фактуре N..., с учетом исправления N...".

При составлении документа до внесения в него исправлений в этих строках ставятся прочерки;

- строка 4 "Валюта". Порядок ее заполнения тот же, что и строки 7 "Валюта" счета-фактуры.

В табличную часть корректировочного счета-фактуры добавлены графа 1а "Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав". В ней отражаются показатели: А (до изменения), Б (после изменения), В (увеличение), Г (уменьшение). В связи с этим графы 4-6, 8, 9 не разбиваются на графы 4а, 5а-5в, 6а-6в, 8а-8в, 9а-9в "До изменения", "После изменения", "Разница: к уменьшению, к доплате", как было в рекомендованном корректировочном счете-фактуре, доведенном в Письме ФНС РФ N ЕД-4-3/15927@. В связи с этим количество граф в корректировочном счете-фактуре сократилось с 23 до 11.

Стоимостные показатели корректировочного счета-фактуры (в строках А, Б, В, и Г граф 4-6, 8, 9) указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой валюте).

Следует обратить внимание, что по строкам "Всего увеличение (сумма строк В)", "Всего уменьшение (сумма строк Г)" подводятся итоги, которые учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных приложениями 4 и 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137, - дополнительных листов к книге покупок и книге продаж. Первый экземпляр корректировочного счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца (п. 4, 5 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Исправления в корректировочные счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров корректировочных счетов-фактур. В новом экземпляре корректировочного счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строках 1 и 1б корректировочного счета-фактуры, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра корректировочного счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с настоящим документом (п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Журнал учета выставленных и принятых счетов-фактур

Одним из новшеств, внесенных Постановлением Правительства РФ N 1137, является ведение налогоплательщиками журнала учета выставленных и принятых счетов-фактур, форма и правила ведения которого приведены в приложении 3. Отметим, что Постановление Правительства РФ N 914 содержало только указание о ведении такого журнала, рекомендованной формы не было, и учреждения самостоятельно ее разрабатывали и утверждали в учетной политике организации.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур состоит из двух частей: первая - выставленные счета-фактуры, вторая - полученные счета-фактуры. Журнал ведется за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде (п. 1 Правил ведения журнала).

В журнале учета указываются (п. 5 Правил ведения журнала):

а) полное или сокращенное наименование налогоплательщика в соответствии с учредительными документами;

б) ИНН и КПП налогоплательщика;

в) налоговый период, за который составлен журнал.

В табличной части журнала учета в каждой из частей указываются (п. 7, 11 Правил ведения журнала):

- порядковый номер записи;

- дата выставления (получения) счета-фактуры (в том числе корректировочного, исправленного)

- код способа выставления счета-фактуры (в том числе корректировочного, исправленного): 1 - бумажный вид, 2 - электронный вид;

- код вида операции по перечню, определенному ФНС;

- номер счета-фактуры и дата его составления, указанные в строке 1 счета-фактуры;

- номер корректировочного счета-фактуры и дата его составления, указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры;

- номер и дата исправления счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), указанные в строке 1а счета-фактуры (в строке 1а корректировочного счета-фактуры). Эти графы не заполняются в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а счета-фактуры (в строке 1а корректировочного счета-фактуры);

- наименование покупателя (продавца);

- ИНН и КПП покупателя (продавца);

- наименование и код валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют, указанные в строке 7 счета-фактуры, исправленного счета-фактуры (в строке 4 корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры);

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре, указанная в графе 9 счета-фактуры, исправленного счета-фактуры;

- сумма НДС по счету-фактуре, указанная в графе 8 счета-фактуры, исправленного счета-фактуры;

- разница, отражающая уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, указанная в строке "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры);

- разница, отражающая увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, указанная в строке "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 9 корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры);

- разница, отражающая уменьшение суммы НДС, указанная в строке "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 8 корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры);

- разница, отражающая увеличение суммы НДС, указанная в строке "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 8 корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры).

При заполнении журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур следует обратить внимание на указание кода видов операции по НДС. Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ N 1137 они утверждаются ФНС. В соответствии с разъяснениями, данными в Письме ФНС РФ от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1657@, до издания этим ведомством соответствующего приказа следует применять коды, указанные в данном письме. Ниже мы приводим их в таблице в качестве справочного материала.

N п/п	Наименование вида операции	Код вида операции
1	Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13	01
2	Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг (включая посреднические услуги)), передачи имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 05, 06, 12	02
3	Возврат покупателем товаров продавцу или получение продавцом возвращенных покупателем товаров	03
4	Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (за исключением посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае если агент совершает действия от своего имени), за исключением операций, перечисленных по коду 06	04
5	Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг (за исключением посреднических услуг)), передачи имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае если агент совершает действия от своего имени), за исключением операций, перечисленных по коду 06	05
6	Операции, совершаемые налоговыми агентами, перечисленными в ст. 161 НК РФ	06
7	Операции, перечисленные в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ	07
8	Операции, перечисленные в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ	08
9	Получение сумм, указанных в ст. 162 НК РФ	09
10	Отгрузка (передача) или получение товаров, работ, услуг, имущественных прав на безвозмездной основе	10
11	Отгрузка (передача) или приобретение товаров, имущественных прав, перечисленных в п. 3, 4, 5.1 ст. 154, п. 1-4 ст. 155 НК РФ	11
12	Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав, перечисленных в п. 3, 4, 5.1 ст. 154, в п. 1-4 ст. 155 НК РФ	12
13	Проведение подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) капитального строительства, модернизации (реконструкции) объектов недвижимости	13

При заполнении журнала учета выставленных и принятых счетов-фактур также следует учитывать, что не подлежат регистрации (п. 6 Правил ведения журнала):

- в части 1 - счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), направленные продавцами покупателям, в отношении которых продавец не получил от покупателя извещения о получении (в том числе корректировочных, исправленных), при наличии у продавца подтверждения организации, обеспечивающей обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем (далее - оператор электронного документооборота), с указанием даты и времени поступления файла оператору электронного документооборота от продавца (п. 6, 9 Правил ведения журнала);

- в части 2 - счета-фактуры (в том числе исправленные), составленные продавцом (при ведении журнала учета продавцом) при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; налоговым агентом, указанным в абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, являющимся плательщиком НДС; налогоплательщиком, осуществляющим операции, указанные в пп. 2, 3 п. 1 ст. 146 НК РФ; продавцом при получении сумм, указанных в ст. 162 НК РФ. Также в этой части журнала учета не регистрируются корректировочные счета-фактуры (в том числе исправленные), выставленные продавцом (при ведении журнала учета продавцом) при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Внесение исправлений в книги покупок и книги продаж

Формы книги покупок и книги продаж, а также правила их заполнения приведены соответственно в приложениях 5 и 6 к Постановлению Правительства РФ N 1137. Регламентированные формы обеих книг отличаются от ранее действовавших наличием новых граф:

- "Номер и дата исправления счета-фактуры продавца" (для книги покупок - графа 2а, для книги продаж - 1а);

- "Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца" (для книги покупок - графа 2б, для книги продаж - 1б);

- "Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца" (для книги покупок - графа 2в, для книги продаж - 1в).

В соответствии с п. 2 Правил ведения книги покупок в ней подлежат регистрации:

- счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ;

- счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.

Обратите внимание! Если счета-фактуры (в том числе корректировочные) не соответствуют требованиям, приведенным в ст. 169 НК РФ и приложениях 1 и 2 к Постановлению Правительства РФ N 1137; они не подлежат регистрации в книге покупок (п. 3 Правил ведения книги покупок).

Регистрации в книге продаж подлежат выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе (п. 3 Правил ведения книги продаж):

- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- при передаче имущественных прав;

- при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

- при возврате принятых на учет товаров;

Кроме того, в книге продаж регистрируются счета-фактуры, если учреждение совершает операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Книги покупок и продаж ведутся на бумажных и электронных носителях. При необходимости внесения в них изменений (если она возникла после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок (книги продаж) за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений (п. 3 Правил ведения книги продаж, п. 4 Правил ведения книги покупок).

При регистрации в книге покупок (книге продаж) счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 7-12 книги покупок (в графах 4-9 книги продаж) указываются в положительном значении, за исключением случаев аннулирования записи в обеих книгах. При аннулировании в книгах указанных записей:

- произведенных до окончания текущего налогового периода показатели в этих графах указываются в отрицательном значении;

- произведенных после окончания текущего налогового периода по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) в указанных случаях регистрируются в книге покупок (книге продаж) или дополнительном листе книги по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги, дополнительного листа книги положительных значений (п. 9 Правил ведения книги покупок, п. 11 Правил ведения книги продаж).

К сведению. Книга покупок (книга продаж), составленная на бумажном носителе, подписывается руководителем организации (уполномоченным им лицом), прошнуровывается, ее страницы пронумеровываются. Стоит отметить, что ранее такие книги подписывались не руководителем, а главным бухгалтером организации. Срок хранения книги покупок (книги продаж) как в электронном, так и в бумажном виде, в том числе дополнительных листов к ней, - не менее четырех лет с даты последней записи (п. 24 Правил ведения книги покупок, п. 22 Правил ведения книги продаж).

В заключение отметим: официально Постановление Правительства РФ N 1137 вступает в силу по истечении семи дней со дня его официального опубликования. Однако, учитывая, что текст документа был опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" в январе 2012 года, возможность его применения в соответствии со ст. 5 НК РФ возникает не ранее очередного налогового периода, то есть с 1 апреля 2012 года. Как сообщил Минфин в Письме от 31.01.2012 N 03-07-15/11, до указанной даты налогоплательщики вправе применять как старые формы счета-фактуры, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 914, так и новые.

С. Валова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".