Применение ЕНВД бюджетными учреждениями (А. Гусев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Применение ЕНВД бюджетными учреждениями

В соответствии с гл. 26.3 НК РФ бюджетные учреждения наряду с общей системой налогообложения могут применять специальные налоговые режимы, предусмотренные НК РФ, в частности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Применение бюджетным учреждением указанной системы предусматривает его освобождение от уплаты некоторых налогов: налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). О порядке применения бюджетными учреждениями специального режима налогообложения - ЕНВД мы поговорим в данной статье.

Какие виды деятельности подпадают под обложение ЕНВД?

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, определенных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В соответствии с указанным пунктом система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в частности, в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

- оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению*(1);

- оказания ветеринарных услуг;

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150  по каждому объекту организации торговли. Необходимо отметить, что розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется;

- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

- оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150  по каждому объекту организации общественного питания. Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150  по каждому объекту организации общественного питания признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется;

- оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

- оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг помещения для временного размещения и проживания общей площадью не более 500 .

В случае введения специального налогового режима в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности на соответствующей территории переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности.

Таким образом, основным критерием перевода на уплату ЕНВД является вид предпринимательской деятельности на соответствующей территории.

Согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ в случае осуществления бюджетным учреждением деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, оно обязано встать на учет в налоговом органе по месту осуществления данной деятельности. Исключением являются организации, оказывающие транспортные услуги и осуществляющие розничную торговлю и размещение рекламы на транспортных средствах. По данным видам деятельности постановка на учет производится по месту нахождения организации. Если же учреждение осуществляет деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, в которых действуют несколько налоговых органов, постановка на учет должна производиться в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика единого налога.

Для постановки на учет учреждению необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление. Это нужно сделать в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения заявления выдает уведомление о постановке учреждения на учет в качестве плательщика единого налога (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Формы и форматы заявлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков ЕНВД утверждены Приказом ФНС РФ N ММВ-7-6/1@*(2).

Обратите внимание! Нарушение учреждением срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ). А в случае осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, без постановки на учет в налоговом органе на учреждение может быть наложен штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

Снятие с учета плательщика ЕНВД осуществляется в случае прекращения им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Для этого также необходимо подать в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, заявление о снятии с учета в качестве плательщика единого налога.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД направляет ему уведомление о снятии его с учета.

Существуют ли ограничения по применению ЕНВД?

Ограничения по применению ЕНВД установлены в п. 2.1, 2.2 ст. 346.26 НК РФ. В частности, на уплату ЕНВД не переводятся бюджетные учреждения, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В соответствии с п. 81.7 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 (далее - Указания N 435), среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Пример 1

Среднесписочная численность работников бюджетного учреждения за 2011 г. составила:

- январь - 103 чел.;	- июль - 101 чел.;
- февраль - 103 чел.;	- август - 105 чел.;
- март - 98 чел.;	- сентябрь - 98 чел.;
- апрель - 94 чел.;	- октябрь - 100 чел.;
- май - 103 чел.;	- ноябрь - 101 чел.;
- июнь - 105 чел.;	- декабрь - 101 чел.

Рассчитаем среднесписочную численность работников учреждения за 2011 год: (103 + 103 + 98 + 94 + 103 + 105 + 101 + 105 + 98 + 100 + 101 + 101) / 12 = 101.

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца (п. 78 Указаний N 435).

Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода (п. 79 Указаний N 435).

В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие в учреждении заработную плату.

Согласно п. 81 Указаний N 435 не включаются в среднесписочную численность:

- женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством РФ.

Также следует учитывать, что лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с их письменного согласия на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Согласно п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ если по итогам налогового периода среднесписочная численность работников учреждения превысит 100 человек, оно считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям (Разъяснения ФНС РФ от 08.12.2008 "По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России" (далее - Разъяснения от 08.12.2008)). Напомним, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). В свою очередь, в случае если по итогам следующего налогового периода среднесписочная численность работников налогоплательщика, утратившего право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, не превысит 100 человек, при соблюдении других положений гл. 26.3 НК РФ он должен перейти на уплату ЕНВД с начала следующего налогового периода.

Обратите внимание! При расчете среднесписочной численности необходимо учитывать всех работников учреждения (включая административно-управленческий персонал, вспомогательный персонал, совместителей), а не только лиц, связанных с осуществлением деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 06.09.2011 N 03-11-06/3/98).

Как мы отмечали ранее, согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 по каждому объекту организации общественного питания.

Под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 НК РФ).

Вместе с тем следует учитывать, что не подлежат переводу на ЕНВД учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и данные услуги оказываются непосредственно этими учреждениями (пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Например, согласно ст. 51 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" организация питания в образовательном учреждении возлагается на это учреждение.

Как рассчитать сумму ЕНВД?

В соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД является вмененный доход налогоплательщика, под которым понимается потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, которая рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ). Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода. Размер базовой доходности определяется в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ.

При этом базовая доходность корректируется (уменьшается или увеличивается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ):

- К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применявшегося в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. В соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ от 01.11.2011 N 612 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2012 год" на 2012 год коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД, установлен в размере 1,4942;

- К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности. В соответствии с п. 7 ст. 346.29 НК РФ коэффициент К2 устанавливается нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти той местности, в которой ведется данная предпринимательская деятельность, не менее чем на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно. При этом значения данного коэффициента округляются до третьего знака после запятой.

Необходимо отметить, что если нормативно-правовой акт, вносящий изменения в действующие значения корректирующего коэффициента К2, не был принят до начала следующего года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения К2, действовавшие в предыдущем календарном году.

В соответствии с п. 5.9 Порядка заполнения декларации по единому налогу на вмененный доход, утвержденного Приказом Минфина РФ от 08.12.2008 N 137н, налоговую базу по ЕНВД можно определить по следующей формуле:

НБ = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФП3), где:

НБ - налоговая база;

БД - базовая доходность;

К1 - коэффициент-дефлятор;

К2 - корректирующий коэффициент;

ФП1, ФП2, ФП3 - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно. Данный показатель характеризует определенный вид предпринимательской деятельности. Для отдельных видов предпринимательской деятельности физические показатели указаны в таблице, приведенной в п. 3 ст. 346.29 НК РФ. Так, для ветеринарных услуг используется показатель - количество работников, а для услуг по временному размещению и проживанию - общая площадь помещения для временного размещения и проживания. Величина физического показателя определяется согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам налогоплательщика на ведение того или иного вида деятельности и указывается в целых единицах. Согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

Ставка ЕНВД определена ст. 346.31 НК РФ в размере 15% величины вмененного дохода.

Пример 2

Бюджетное учреждение осуществляет деятельность по оказанию ветеринарных услуг на территории Московской области (г. Подольск). Численность работников учреждения в I квартале 2012 г. составила: в январе - 10 чел., в феврале - 12 чел. и в марте - 12 чел. Приложением 1 к Решению Совета депутатов городского округа г. Подольск от 17.11.2011 N 13/2 "Об установлении значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2 по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности на 2012 год" значение коэффициента базовой доходности К2 для ветеринарных услуг установлено в размере 1,0. Размер базовой доходности составляет 7 500 руб. в месяц. Рассчитаем сумму ЕНВД за I квартал 2012 г.

Налоговая база = 7 500 руб. х 1,4942 х 1,0 х (10 + 12 + 12) чел. = 381 021 руб.

Рассчитаем сумму ЕНВД по формуле: ЕНВД = налоговая база х ставка налога.

ЕНВД = 381 021 руб. х 15% = 57 153,15 руб.

Каковы порядок и сроки уплаты ЕНВД?

В соответствии с п. 1 ст. 346.32 НК РФ ЕНВД необходимо уплатить не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Исчисленную сумму налога за налоговый период учреждение может уменьшить на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

Обратите внимание! Сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Форма налоговой декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 08.12.2008 N 137н.

А. Гусев,

к.п.н., консультант

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) Приказ ФНС РФ от 12.01.2011 N ММВ-7-6/1@ "Об утверждении форм и форматов заявлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".