Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9 (Р.В. Немирович, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9

В комментируемом Письме Минфина РФ от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9 рассмотрен вопрос обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на приобретение жилья. При этом финансовое ведомство пояснило, что материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного п. 2 ч. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном ч. 3 ст. 220 НК РФ. При этом размер полученного налогоплательщиком имущественного налогового вычета не имеет значения для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Однако следует учитывать, что если работник не имеет права на получение указанного имущественного налогового вычета, в том числе если такой вычет уже был ему предоставлен раньше, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению по ставке 35%.

Особенности получения и возврата займа

Итак, заем может быть выдан работникам независимо от наличия прибыли, на основании только желания и возможностей заимодавцев. Если заимодавцем по договору является организация или индивидуальный предприниматель, то такой договор должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ч. 1 ст. 161, ч. 1 ст. 808, ч. 3 ст. 23 ГК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Сумма займа, указанная в договоре, может быть выражена в иностранной валюте, однако сам заем должен предоставляться в рублях, так как выдавать заем в иностранной валюте предприниматели и российские организации, не являющиеся кредитными, не вправе в силу ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Частью 1 ст. 810 ГК РФ предусмотрено, что заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случае если в договоре срок возврата займа не установлен или этот срок определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. При этом согласно нормам ч. 1 ст. 809 ГК РФ договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным.

К сведению. Договор займа не может предусматривать оговорок, согласно которым взамен предоставленных денежных средств возвращаются иные вещи и наоборот, поскольку это уже квалифицируется как договор купли-продажи.

При заключении возмездного договора займа заемщик обязан уплатить займодавцу проценты в порядке и в сроки, установленные договором.

Если же заключен договор о предоставлении беспроцентного займа, то денежные средства возвращаются займодавцу без уплаты процентов. Однако в этом случае условие об отсутствии обязанности заемщика по уплате процентов должно быть отражено в договоре займа. Это связано с тем, что при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (ч. 1 ст. 809 ГК РФ).

Однако напомним, что ч. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено два случая, когда договор займа предполагается беспроцентным при отсутствии в договоре указания на иное:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Обратите внимание! Если договором предусмотрен целевой заем, то есть указано назначение займа, в этом случае необходимо применять ст. 814 ГК РФ.

Кроме того, следует помнить, что по беспроцентному займу возможен досрочный возврат (ч. 2 ст. 810 ГК РФ). А при заключении возмездного договора досрочный возврат может быть осуществлен только с согласия заимодавца.

Если же сумма займа в установленный договором срок не получена, заимодавец вправе потребовать от заемщика дополнительно уплатить проценты, размер которых определяется существующей в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента (ставка рефинансирования) начиная со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня его возврата (ч. 1 ст. 811, ч. 1 ст. 395 ГК РФ). При этом согласно ч. 2 ст. 811 ГК РФ если условиями заключенного договора займа предусматривается возможность возврата займа по частям, нарушение заемщиком срока возврата очередной части займа дает право заимодавцу потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа и установленных процентов.

Также следует помнить о том, что погашать задолженность по сумме займа и процентов можно одним из следующих способов:

- внося денежные средства в кассу организации;

- перечисляя их на банковский счет организации;

- путем удержания средств из заработной платы работника. При этом погашение задолженности из заработной платы возможно только при наличии согласия работника и включения соответствующего условия в текст договора займа.

Уточним, что согласно ст. 130 ТК РФ в систему основных государственных гарантий по оплате труда работников включаются, в частности, ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя, а также размеров налогообложения доходов от заработной платы.

Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника производятся только в законодательно предусмотренных случаях. При этом перечень удержаний из заработной платы, производящихся по инициативе работодателя, ограничен.

Такого вида удержаний, как уплата задолженности по договору займа (как по самой сумме займа, так и по процентам), трудовое законодательство не предусматривает. Поэтому считаем возможным погашение задолженности за счет заработной платы только при наличии согласия работника и включении соответствующего условия в текст договора займа. Однако следует помнить, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ).

В завершение данного вопроса укажем, что если работник уволился, не вернув предоставленный ему заем, и при этом отказался погашать долг добровольно, то взыскивать задолженность, в том числе и по процентам, организации придется в судебном порядке.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(1) для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73/1 "Расчеты по предоставленным займам". При выдаче и возврате займа необходимо отразить следующие проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит
Выданы (перечислены) денежные средства по займу	73/1	50 (51)
Выданы материальные ценности	73/1	10 (41 и др.)
Отражено погашение займа (части займа) за счет начисленной заработной платы (основание - заявление работника)	70	73/1
Отражено поступление сумм платежей по договору займа (не из заработной платы)	50 (51)	73/1

Обратите внимание! При исчислении налога на прибыль сумма выданного займа не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99*(2)), а возвращенные суммы в счет погашения займа - ее доходом (п. 3 ПБУ 9/99).

Причитающиеся проценты в бухгалтерском учете признаются прочими доходами (п. 7 и 16 ПБУ 9/99*(3)), которые отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91/1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заемщиком. При этом для отражения задолженности по предоставленному займу и начисленным процентам могут открываться отдельные субсчета второго порядка (73/1-1 и 73/1-2).

Если сумма займа выражена в иностранной валюте, то ее пересчет в рубли и суммы процентов производится по курсу этой валюты, устанавливаемому Банком России на дату его выдачи (начисления процентов), отчетные даты и на момент возврата займа (получения процентов) (п. 1, 5, 7 ПБУ 3/2006*(4)). При таком пересчете курсовые разницы признаются прочими расходами или прочими доходами (п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

Материальная выгода

Доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, под которой, в частности, понимают выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (ч. 1 ст. 210, 212 НК РФ).

Однако сумма займа не может быть включена в налогооблагаемый доход работника, поскольку носит возвратный характер.

Уточним, что в случае прощения долга у работника возникает доход, облагаемый НДФЛ по ставке в размере 13% (ст. 41, ч. 1 ст. 210, ч. 1 ст. 224 НК РФ). При этом датой получения дохода работником будет день подписания соглашения о прощении долга.

К сведению. Материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами является доходом работника, который необходимо учитывать в его налоговой базе по НДФЛ. Облагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, возникает у заемщика в следующих случаях:

- по условиям договора займа (кредитного договора) предусмотрена уплата процентов по ставке, составляющей менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России;

- выданный заем (кредит) является беспроцентным.

Как указано выше, ставка НДФЛ по материальной выгоде составляет 35% (ч. 2 ст. 224 НК РФ). В силу норм ч. 2 ст. 212 НК РФ организация как налоговый агент обязана определить базу по НДФЛ, исчислить налог и заплатить его в бюджет.

Согласно положениям п. 1 ч. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением, в частности, материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Сведения о доходах физических лиц по ф. 2-НДФЛ

Налоговые агенты согласно ч. 2 ст. 230 НК РФ представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@*(5). При этом налоговыми агентами по каждому физическому лицу составляется единая справка о доходах, а не по каждой налоговой ставке в отдельности, как было установлено ранее.

Однако следует помнить, что если заем работником не возвращен, то обязанности предоставления сведений о доходах физического лица, облагаемых по ставке 35%, не возникает (Письмо Минфина РФ от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350).

Р.В. Немирович,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

*(5) В редакции Приказа ФНС РФ от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909@ "О внесении изменений в приложения к Приказу Федеральной налоговой службы от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@".