Возможные коллизии при заполнении справки 2-НДФЛ (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2012 г.)

Возможные коллизии при заполнении справки 2-НДФЛ

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в 2011 году осуществляли начисление физическим лицам доходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учёта (по месту жительства) сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет суммах НДФЛ за этот календарный год. Представить такие сведения за 2011 год источнику выплаты надлежит в виде справки о доходах физического лица за 20_ год (форма 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611 (приложение N 1 к приказу)) до 1 апреля текущего года (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Новые предписания

Итак, справка 2-НДФЛ оформляется налоговым агентом по каждому физическому лицу, которому в течение календарного года производились выплаты доходов, с которых он должен был исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. При заполнении этой справки агентам необходимо учитывать новые положения НК РФ и приведённого нормативного документа.

Федеральным законом от 18.07.11 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" приведённый пункт 2 статьи 230 НК РФ дополнен ещё одним абзацем, которым устанавливается порядок представления документов (п. 7 ст. 2 закона N 227-ФЗ). Согласно введённой норме сведения налоговым агентам теперь надлежит представлять либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, либо на электронных носителях. При численности же физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек агенты могут представлять такие справки на бумажных носителях.

В развитие этой нормы руководством налоговой службы утверждён Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц (приказ ФНС России от 16.09.11 N ММВ-7-3/576, далее - порядок).

Сведения на электронных носителях представляются в налоговый орган налоговыми агентами лично, через представителя либо направляются в виде почтового отправления с описью вложения в виде файла (файлов) утверждённого формата сведений в электронном виде за соответствующий налоговый период (далее - формат) на дискетах 3,5'', дисках CD, DVD, устройствах флеш-памяти с сопроводительными реестрами сведений о доходах физических лиц за 20__ год (приложение N 1 к порядку, далее - реестр) на бумажном носителе в двух экземплярах на каждый файл.

Количество сведений, представляемых агентом в налоговый орган, в одном файле не должно превышать 3000 документов. Если их число превышает указанные 3000 документов, то агентом формируется несколько файлов. В одном сформированном файле должны содержаться сведения с одинаковой комбинацией реквизитов: ИНН налогового агента, КПП (для организации), ОКАТО, отчётный год, признак представленных сведений.

По одному экземпляру реестра и протокола выдаётся агенту (его представителю) на руки либо направляется по почте, а вторые экземпляры остаются в налоговом органе.

Примечание. Утверждены рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" (приложение к форме 2-НДФЛ) (далее - рекомендации по заполнению) и справочники "Коды доходов", "Коды вычетов", "Коды документов", "Коды регионов" (приложения N 3-6 к приказу), а также формат сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" в электронном виде.

В случае когда информация сформирована на электронном носителе не в соответствии с требованиями к формату, электронный носитель возвращается налоговому агенту или представителю налогового агента вместе с протоколом, содержащим описание ошибок форматного контроля, для повторной подготовки данных (раздел II порядка).

Примечание. Представленными считаются сведения, прошедшие форматный контроль. Результаты форматного контроля файла со сведениями отражаются в протоколе приёма сведений о доходах физических лиц за 20__ год в электронном виде (приложение 2 к порядку, далее - протокол). Протокол оформляется в двух экземплярах. Оба экземпляра подписываются агентом (его представителем), если действия осуществляются в его присутствии, и должностным лицом налогового органа. В этом же протоколе формируется список внесённых исправлений в элементы адреса.

Помимо этого с 6 января 2012 года начали действовать также изменения, внесённые приказом ФНС России от 06.12.11 N ММВ-7-3/909 в форму справки 2-НДФЛ, в рекомендации по её заполнению и в справочники "Коды доходов" и "Коды вычетов". Формат справки о доходах физического лица за 20__ год (приложение N 2 к приказу ФНС России N ММВ-7-3/611) упомянутым приказом N ММВ-7-3/909 изложен в новой редакции.

В справочнике "Код вычетов" появились новые коды детских вычетов на первого, второго, третьего и каждого последующего ребёнка, а также на ребёнка-инвалида (коды 114, 115, 116 и 117 соответственно).

Следующие две четвёрки кодов налоговый агент использует, если им представляется стандартный вычет на первого, второго, третьего и каждого последующего ребёнка, а также на ребёнка-инвалида в двойном размере:

- единственному родителю (приёмному родителю), опекуну, попечителю (коды 118, 119, 120 и 121) и (или)

- одному из родителей (приёмных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приёмных родителей) от получения налогового вычета (коды 122, 123, 124 и 125).

Размер стандартного вычета за каждый месяц для родителя (опекуна, попечителя), на обеспечении которого находятся дети до 18 лет (студенты очной формы обучения до 24 лет), на каждого ребёнка с начала прошлого года составлял 1000 руб. и 2000 руб. на ребёнка-инвалида (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в редакции, действовавшей до 22 ноября 2011 года).

Федеральным законом от 21.11.11 N 330-ФЗ размер вычета на третьего и каждого последующего ребёнка, а также на каждого ребёнка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы, был повышен до 3000 руб. При этом действие введённой нормы распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (п. 8 ст. 1, п. 2 и 3 ст. 5 закона N 330-ФЗ).

Налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам в ноябре и декабре прошлого года должны были рассчитывать НДФЛ с учётом увеличенного размера такого вычета. При этом им надлежало осуществить пересчёт НДФЛ с учётом увеличения суммы вычета в каждом месяце, прошедшем с начала года.

В справочник "Код вычетов" добавлены также коды для сумм, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ в соответствии со статьёй 214.3 НК РФ. Фискалами определены и коды для сумм доходов, включаемых в налоговую базу согласно статье 214.3 НК РФ. Таковыми дополнен справочник "Код доходов".

Внесённые изменения в рекомендации по заполнению позволяют налоговым агентам оформлять одну справку на физическое лицо, которому в прошедшем отчётном периоде начислялись доходы, облагаемые по различным ставкам НДФЛ.

В этом случае разделы 3-5 справки заполняются для каждой из ставок налога. Увеличение же объёма справки может привести к тому, что вносимая информация не сможет разместиться на одной странице. Агентом в таком случае заполняется необходимое количество страниц. При этом на каждой дополнительно заполняемой странице ему вверху надлежит указать:

- номер страницы;

- "Справка о доходах физического лица за 20__ год N ___ от _____________";

- свои "налоговые" реквизиты (ИНН, КПП, наименование, код ОКАТО). Отметим, что ранее в таком случае справка оформлялась отдельно по каждой налоговой ставке.

Пример

Работнику в 2011 году ежемесячно с января по октябрь начислялось по 25 000 руб., при этом начисленная в июле сумма представляет собой вознаграждение по трудовому договору за один рабочий день 1190,48 руб. (25 000 руб. : 21 дн. х 1 дн.) и отпускные 23 809,52 руб. В последние два месяца года в организации произошла временная приостановка работы по причине экономического характера, поэтому в ноябре и декабре работнику было начислено по 16 666,67 руб. Из-за отсутствия оборотных средств заработная плата за ноябрь и декабрь работникам не была выплачена. В мае в связи с юбилеем работника ему был вручён подарок стоимостью 5000 руб., в июле - оказана материальная помощь в сумме 10 000 руб. Работник имеет троих детей в возрасте до 18 лет. 1 апреля сотруднику была предоставлен заём 400 000 руб. под 2% годовых с условием ежемесячного его погашения в сумме 50 000 руб. и уплаты начисленных процентов. В мае сотруднику были выплачены дивиденды за 2010 год 74 500 руб.

Налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ). Выплаченные же работнику в 2011 году доходы облагаются: по ставке 13% - вознаграждения по трудовому договору, по ставке 9% - доход от долевого участия в деятельности организации, полученный в виде дивидендов, по ставке 35% - суммы экономии на процентах при получении сотрудником заёмных средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ. Следовательно, налоговому агенту при оформлении справки 2-НДФЛ потребуется заполнить три блока разделов 3-5.

Заполнение разделов 3-5

- при ставке 9%

Для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки 9 и 35%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению; при этом стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 219 НК РФ). Поэтому по таким доходам раздел 4 справки можно не включать (абз. 39 раздела II рекомендаций по заполнению (см. введённый изменениями пример)).

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются приведённые налоговые ставки, исчисляется отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Примечание. Осталась неизменной норма о предоставлении налогового вычета в двойном размере единственному родителю (приёмному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю и одному из родителей (приёмных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приёмных родителей) от получения налогового вычета (абз. 13 и 16 п. 4 ст. 218 НК РФ).

Наиболее просто заполняется блок по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплаченных дивидендов.

В разделе 3 в поле "Доходы, облагаемые по ставке %" указывается 9. В таблице этого раздела по первой строке в графах "Месяц", "Код дохода" и "Сумма дохода" приводится соответственно 5, 1010 и 74 500,00 руб., графы же "Код вычета" и "Сумма вычета" прочёркиваются.

В разделе 5 по строкам 5.1 "Общая сумма дохода" и 5.2 "Налоговая база" приводится 74 500,00 руб. По строке 5.3 "Сумма налога исчисленная" указывается общая сумма НДФЛ, исчисленного по ставке 9%, - 6705 руб. (74 500 руб. х 9%). Поскольку налог был удержан при выплате дивидендов в мае и общая его сумма перечислена в бюджет отдельным платёжным поручением с указанием соответствующего КБК в этом месяце, то по строкам 5.4 "Сумма налога удержанная" и 5.5 "Сумма налога перечисленная" приводятся те же 6705 руб. Строки же 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" и 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" при этом прочёркиваются.

- при ставке 35%

Блок по исчислению НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заёмными средствами, заполнить будет несколько сложнее.

Налоговая база по такой материальной выгоде определяется как превышение суммы процентов за пользование заёмными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Датой же фактического получения такого дохода является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заёмным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поскольку с частичным погашением займа в последний день каждого календарного месяца с апреля по ноябрь уплачиваются и начисленные проценты, то в эти дни налоговый агент исчисляет сумму НДФЛ с материальной выгоды, удерживает налог и перечисляет его в бюджет.

Примечание. Доходы, выплачиваемые агентом физическим лицам, согласно статье 224 НК РФ могут облагаться по ставке 9, 13, 15, 30 и 35%.

На 30 апреля сумма займа составляла 400 000 руб., исходя из этого за 29 дней их использования в этом месяце начислены проценты 635,52 руб. (400 000 руб. х 2% х 29 дн. : 365 дн.). Ставка рефинансирования Банка России в этот день - 8%, проценты, исчисленные в размере 2/3 её величины, - 1694,98 руб. (400 000 руб. х 8% х 2 : 3 х 29 дн. : 365 дн.). Исходя из этого сумма материальной выгоды от экономии на процентах - 1059,36 руб. (1694,98 - 635,52), величина же исчисленного НДФЛ - 371 руб. (370,78 (1059,36 руб. х 35%)). Налог был удержан из заработной платы работника, начисленной за апрель, и перечислен в бюджет отдельным платёжным поручением с указанием соответствующего КБК.

Во все остальные последние дни календарных месяцев, когда производилось исчисление НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах, ставка рефинансирования Банка России равнялась 8,25%.

В таблице 1 приведены даты частичного погашения займа (ДЧП), количество дней пользования денежными средствами (), сумма займа () на день исчисления НДФЛ, начисленные проценты по договору () на день частичного погашения займа, проценты, исчисленные в размере 2/3 ставки рефинансирования (), действующей на день частичного погашения займа, величина материальной выгоды от экономии на процентах (МВ), исчисленная сумма НДФЛ.

Таблица 1

	30.04	31.05	30.06	31.07	31.08	30.09	31.10	30.11	Всего
	29	31	30	31	31	30	31	30
	400 000	350 000	300 000	250 000	200 000	150 000	100 000	50 000
	635,62	594,52	493,15	424,66	339,73	246,58	169,86	82,19	2986,30
	1694,98	1585,39	1315,07	1132,42	905,94	657,53	452,97	219,18	7963,47
МВ	1059,36	990,87	821,92	707,76	566,21	410,96	283,11	136,99	4977,17
НДФЛ	371	347	288	248	198	144	99	48	1743

Указанные данные приведены в бухгалтерской справке, прилагаемой к регистру налогового учёта по учёту доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов, разработанному налоговым агентом (п. 1 ст. 230 НК РФ). В самом же регистре приведены величины материальной выгоды от экономии на процентах, исчисленные суммы НДФЛ, даты их исчисления, удержания и перечисления в бюджет.

На основании данных этого налогового регистра заполняется разделы 3 и 5 справки.

В разделе 3 в поле "Доходы, облагаемые по ставке %" указывается 35. В таблице этого раздела заполняются восемь строк. В графе "Месяц" по строкам проставляются 4, 5, 6, ... 10, 11. В графе "Код дохода" по всем заполняемым строкам указывается 2610, в графе "Сумма дохода" приводятся соответствующие суммы материальной выгоды: 1059,36 руб., 990,87 руб., ... 283,11 руб., 136,99 руб., в графах "Код вычета" и "Сумма вычета" проставляются прочерки.

В разделе 5 по строкам 5.1 "Общая сумма дохода" и 5.2 "Налоговая база" приводится общая сумма материальной выгоды - 4977,17 руб. По строке 5.3 "Сумма налога исчисленная" указывается общая сумма НДФЛ, исчисленного по ставке 35%, - 1743 руб. (384 + 347 + 288 + ... + 99 + 48).

Отметим, что если налог исчислить с общей суммы материальной выгоды, то его величина составит 1742 руб. (4977,17 руб. х 35%), то есть на 1 руб. (1743 - 1742) меньше. Связано это с округлением исчисленных сумм НДФЛ, ведь сумма налога определяется в полных рублях (п. 4 ст. 225 НК РФ).

Как на это отреагирует программа, используемая для заполнения справки, - зависит от алгоритма, заложенного её разработчиками. Но повторимся, что НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяется рассматриваемая налоговая ставка, исчисляется отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. При этом каждое полученное значение налога должно округляться до полного рубля.

Налог удерживался из выплачиваемой работнику заработной платы. Такое происходило в период с апреля по октябрь. За ноябрь и декабрь работнику заработная плата не была выплачена, поэтому удержать исчисленную в ноябре сумму НДФЛ 48 руб. агент физически не смог. Следовательно, по строке 5.4 "Сумма налога удержанная" заносится 1695 руб. (371 + 347 + ... + 144 + 99). Эта же сумма указывается и по строке 5.5 "Сумма налога перечисленная", поскольку уплата налога за счёт средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

После чего строка 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" прочёркивается, а по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" приводится 48 руб.

- при ставке 13%

Из-за невыплаты работнику заработной платы за ноябрь и декабрь возникает нестандартная ситуация и с заполнением блока по выплаченным работнику доходам, облагаемым по ставке 13%. К этому ещё добавляется и возникшая обязанность по пересчёту размера стандартного вычета, предоставляемого работнику на третьего ребёнка.

В 2011 году работником получены облагаемые по ставке 13% доходы в виде заработной платы, отпускных, материальной помощи и подарка (доход в натуральной форме).

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). Исходя из этого налоговый агент при заполнении таблицы раздела 3 в графе "Месяц" указывает все месяцы календарного года, несмотря на то что выплаты вознаграждения по трудовому договору за ноябрь и декабрь им не произведены. По всем месяцам вплоть до октября включительно за исключением июля в графе "Сумма дохода" приводится 25 000,00 руб., за указанный же месяц - 1190,48 руб., за ноябрь и декабрь - по 16 666,67 руб. В графу "Код дохода" по всем этим месяцам заносится их код 2000.

При выплате отпускных и материальной помощи дата фактического получения дохода определяется как день их выплаты, а при вручении подарка - день его передачи (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому ещё дважды по отдельным строкам в графе "Месяц" указывается 7 (июль). По первой из этих строк в графах "Сумма дохода" и "Код дохода" приводится сумма отпускных 23 809,52 руб. и её код 2012.

Графы "Код вычета" и "Сумма вычета" всех перечисленных строк при этом прочёркиваются.

По второй же дополнительной июльской строке в графы "Сумма дохода" и "Код дохода" заносятся сумма выплаченной материальной помощи 10 000,00 руб. и её код 2760.

Материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, в размере, не превышающем 4000 руб., отнесена к доходам, не подлежащим налогообложению (п. 28 ст. 217 НК РФ). С учётом этого по рассматриваемой строке в графах "Код вычета" и "Сумма вычета" приводятся 503 и необлагаемые 4000,00 руб.

Для отражения стоимости вручённого подарка понадобится ещё одна дополнительная строка. Стоимость полученных налогоплательщиками от организаций подарков в сумме, не превышающей 4000 руб., также отнесена к доходам, не подлежащим налогообложению (п. 28 ст. 217 НК РФ). Поэтому в графах данной дополнительной строки указываются: 5 (май), 2720, 5000,00 руб., 501 и 4000,00 руб.

Всего же в таблице раздела 3 будет заполнено 15 строк (12 + 2 +1).

Работнику в течение 2011 года предоставлялись вычеты на него самого и на его троих детей. Это обязывает налогового агента заполнить раздел 4 "Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты" справки.

Примечание. Стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, на обеспечении которого находится ребёнок, в следующих размерах: по 1000 руб. - на первого и второго ребёнка, 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребёнка. Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет не применяется (п. 4 ст. 218 НК РФ в редакции закона N 330-ФЗ).

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода в 2011 году предоставлялся налогоплательщику до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 рублей, налоговый вычет не применялся (п. 3 ст. 218 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2012 года). За январь-февраль доход работника составил 50 000 руб. (25 000 + 25 000), поэтому ему был предоставлен вычет только за январь.

Исходя из этого в первой таблице пункта 4.1 "Суммы предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов" указываются 103 и 400,00 руб.

За январь-октябрь работнику было начислено 265 000 руб. (25 000 руб./мес. х 9 мес. + 1190,48 руб. + 23 809,52 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб.), по итогам же ноября доход работника достиг 281 666,67 руб. (265 000 + 16 666,67). Следовательно, стандартный налоговый вычет на детей работнику полагается за каждый календарный месяц вплоть до октября включительно. Поэтому во второй таблице пункта 4.1 приводится код вычета на первого ребёнка 114 и его сумма 10 000,00 руб. (1000 руб./мес. х 10 мес.). Эта же сумма повторяется в третьей таблице пункта 4.1, но с кодом вычета на второго ребёнка 115. В четвёртую же таблицу пункта 4.1 заносятся код вычета на третьего и последующего ребёнка 116 и его сумма 30 000 руб. (3000 руб./мес. х 10 мес.).

Поскольку налоговый агент имущественный налоговый вычет работнику не предоставлял, то пункты 4.2, 4.3 и 4.4 раздела 4 не заполняются.

В разделе 5 справки отражаются общие суммы дохода, облагаемого по ставке 13%, и НДФЛ по итогам налогового периода.

По строке 5.1 указывается общая сумма дохода по итогам налогового периода без учёта налоговых вычетов. Таковой будет 298 333,34 руб. (25 000 руб./мес. х 9 мес. + 1190,48 руб. + 16 666,67 руб./мес. х 2 мес. + 23 809,52 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб.).

По строке 5.2 приводится величина налоговой базы, с которой исчислен налог. Она же определяется как разность между общей суммой доходов, отражённой по строке 5.1 (298 333,34 руб.), и совокупностью налоговых вычетов, указанных в разделах 3 и 4 справки (58 400 руб. (4000 + 4000 + 400 + 10 000 + 10 000 + 30 000)). Искомое значение - 239 933,34 руб. (298 333,34 - 58 400).

По строке 5.3 заносится общая сумма налога, исчисленного по ставке 13%, - 31 191 руб. (31191,33 (239 933,34 руб. х 13%)).

Работнику был предоставлен вычет на троих его детей за январь-октябрь в размере 30 000 руб. (1000 руб./мес. х 10 мес. х 3). За этот период ему было начислено 265 000 руб., из которых 8000 руб. (4000 + 4000) не подлежали налогообложению. Величина налоговой базы с учётом предоставленного вычета на налогоплательщика составила 226 600 руб. (265 000 - 8000 - 400 - 30 000), сумма же исчисленного НДФЛ - 29 458 руб. (226 600 руб. х 13%). Поскольку выплата заработной платы в этот период осуществлялась регулярно, то с доходов работника была удержаны именно эти 29 458 руб. Данная величина вошла своими составляющими в каждую из перечисленных сумм НДФЛ в бюджет по итогам каждого календарного месяца вплоть до октября включительно.

Следовательно, на конец октября у работника было удержано из его доходов 29 458 руб. в качестве НДФЛ. И они были перечислены в бюджет по частям в течение первых десяти месяцев года.

Заполнение строк 5.4-5.7

Вариант 1. Именно эту приведённую сумму, 29 458 руб., казалось бы, и следует привести по строке 5.4 "Сумма налога удержанная" и 5.5 "Сумма налога перечисленная", поскольку вознаграждение по трудовому договору за ноябрь и декабрь не было выплачено. И тогда строка 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" прочёркивается, а по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" приводится 1733 руб. (31 191 - 29 458).

Вариант 2. Но с 1 января 2011 года вступила в силу новая редакция пункта 1 статьи 231 НК РФ, установившая правила возврата излишне удержанного НДФЛ.

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. При этом агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы НДФЛ производится за счёт сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджет в счёт предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых агент производит удержание такого налога, в течение трёх месяцев со дня получения им соответствующего заявления налогоплательщика. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится агентом в безналичной форме путём перечисления денежных средств на счёт налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

Примечание. Налоговый агент согласно пункту 4 статьи 218 НК РФ в редакции, действующей до 22 ноября 2011 года, предоставлял налогоплательщику налоговый вычет на каждого ребёнка в размере 1000 руб. до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб.

В связи с увеличением размера вычета на третьего ребёнка до 3000 руб. у работника на конец октября было излишне удержано 2600 руб. (29 458 - 26 858), где 26 858 руб. ((265 000 руб. - 8000 руб. - 400 руб. - 10 000 руб. - 10 000 руб. - 30 000 руб.) х 13%) - сумма НДФЛ, исчисленная с доходов работника за январь-октябрь с учётом увеличения размера налогового вычета на третьего ребёнка.

Обнаружить излишне удержанную сумму НДФЛ бухгалтерия должна была при начислении зарплаты за ноябрь (закон N 330-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 26 ноября). Об этом налоговый агент до 10 декабря должен был сообщить работнику. При поступлении от него заявления на возврат излишне удержанной суммы бухгалтерия вполне могла перечислить указанные 2600 руб. на приведённый в заявлении счёт работника.

В этом случае по строке 5.4 "Сумма налога удержанная" логично указать 26 858 руб. Эту же сумму хотелось бы отразить и по строке 5.5 "Сумма налога перечисленная". Но на самом деле в бюджет перечислено 29 458 руб., ведь пока из-за невыплаты заработной платы за ноябрь и декабрь излишек НДФЛ не зачтён ни в счёт будущих удержаний, ни возвращён фискалами. Посчитает ли это за ошибку заполнения справки программа или налоговики при её приёме?

Поскольку произошёл возврат излишне удержанной суммы налога, то строка 5.6 прочёркивается, а по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" приводится совокупность НДФЛ, причитающегося к уплате в бюджет с невыплаченных зарплат за ноябрь (2167 руб.) и декабрь (2166 руб.), итого 4333 руб. (2167 + 2166).

Вариант 3. Агент до момента заполнения справки, скорее всего, произведёт пересчёт НДФЛ у работника в связи с увеличением суммы вычета на третьего ребёнка. Но перечислить до окончания 2011 года на его счёт излишне удержанные у него на конец октября 2600 руб. может и не успеть.

В этом случае по строке 5.4 остаётся указывать удержанные за январь-октябрь 29 458 руб. Эта же сумма приводится и по строке 5.5.

Поскольку перечисление на счёт работника излишне удержанных на конец октября 2600 руб. не было осуществлено, то ничего не остаётся, как указать их по строке 5.6. По строке 5.7 приводится приведённая в варианте 2 совокупность причитающегося к уплате в бюджет за ноябрь и декабрь НДФЛ 4333 руб.

Посчитают ли за ошибку наличие показателей одновременно в указанных строках 5.6 и 5.7 программа, используемая для заполнения справки, и налоговики при её приёме?

Для наглядности в таблице 2 приведён фрагмент заполнения справки (раздела 5) для всех трёх вариантов.

Таблица 2

Строки раздела 5	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
5.1. Общая сумма дохода	298 333,34
5.2. Налоговая база	239 933,34
5.3. Сумма налога исчисленная	31 191
5.4. Сумма налога удержанная	29 458	26 858	29 458
5.5. Сумма налога перечисленная	29 458	29 458	29 458
5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом	-	-	2600
5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом	1733	4333	4333

Как видим, в варианте 1 заполнение строк 5.4-5.7 выглядит вполне логично (см. таблицу 2). Хотя он несколько и не соответствует положениям НК РФ. Но эти разночтения налоговики смогут определить лишь при проведении выездной налоговой проверки, приложив для этого определённое старание.

Организацию, как известно, могут привлечь к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учёта доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения. За это налагается штраф в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ).

Налоговый же агент может быть привлечён к налоговой ответственности за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. В этом случае взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Как видим, нарушения порядка возврата излишне удержанного НДФЛ в указанных статьях нет. Поэтому налоговикам придётся проявить большую изобретательность, чтобы привлечь агента к налоговой ответственности.

Примечание. Под грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учёта или налогового учёта, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта, в регистрах налогового учёта и в отчётности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).

При других же вариантах сразу же бросается в глаза некоторая нелогичность заполнения указанных строк справки. И эта нелогичность может быть признана ошибкой программой, используемой при заполнении справки, либо налоговиками при её приёме.

Отметим, что ФНС России в письме от 12.01.12 N ЕД-4-3/74 разъяснила порядок отражения в справке 2-НДФЛ заработной платы, начисленной в декабре 2011 года, а выплаченной в январе. В этом случае в разделе 3 отражаются все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе и доходы за декабрь, выплаченные в январе. При этом по строке 5.5 "Сумма налога перечисленного" справки указывается сумма НДФЛ, перечисленного за налоговый период, включая сумму налога, перечисленного за декабрь в январе.

Исходя из этого если на момент подачи справок долг по зарплате прошлого года налоговым агентом будет погашен, а НДФЛ удержан и перечислен в бюджет, то значения, приводимые по строкам 5.3, 5.4 и 5.5 справок, должны совпадать.

Если же долг по зарплате прошлого года будет погашен после представления рассматриваемых справок, то агенту, удержавшему причитающийся к уплате в бюджет НДФЛ и перечислившему его сумму в казначейство, надлежит представить в налоговый орган (с тем же номером, с которым сдавались первоначальные справки) справки 2-НДФЛ за 2011 год по тем работникам, сведения по которым скорректированы. Соответственно в таких справках показатель по строке 5.3 будет совпадать с показателем строки 5.4.

Выплаченная же в текущем году заработная плата за отдельные месяцы 2011 года как доход в разделе 3 справки 2-НДФЛ за 2012 год не отражается, так же как и удержанный с этой зарплаты НДФЛ - в разделе 5. Всё это, как было сказано выше, должно найти отражение в уточнённой справке за 2011 год.

Представление справки на бумажных носителях

Оформление одной справки на физическое лицо, которому в прошедшем отчётном периоде начислялись доходы, облагаемые по различным ставкам НДФЛ, казалось бы, должно облегчить труд налогового агента. Для тех, кто использует для заполнения справок 2-НДФЛ программу, это положение должны предусмотреть её разработчики.

Но с этого года отдельным налоговым агентам, которые осуществили в 2011 году выплаты доходов не более девяти физическим лицам, вновь предоставлена возможность подавать такие справки на бумажных носителях. Однако вариант справки 2-НДФЛ с несколькими блоками разделов 3-5 они, скорее всего, не найдут, поскольку упомянутым приказом ФНС России N ММВ-7-3/611 утверждена одна-единственная форма 2-НДФЛ, в которой указанных разделов по одному. Её-то все и тиражируют. Остаётся обращаться к программному варианту заполнения справки.

Для приведения её к нужному виду вначале следует добавить после раздела 5 необходимое число строк. Минимальное их число равно количеству месяцев, в которых выплачивался доход, облагаемый по второй ставке налога, делённому на два (в разделе 3 представлены две таблицы для заполнения сумм полученного дохода), плюс ещё три строки (на название раздела 3, шапку таблицы и одну строку между ними, которую впоследствии можно и удалить).

Затем копируется раздел 3, начиная со строки, в которой приведено его название, с необходимым количеством строк таблицы и переносится в дополненные строки.

Аналогичные действия осуществляются и с разделом 5. Для копирования здесь понадобится дополнительно девять строк: семь строк раздела, одна - название и одна между ними. Её, так же как и в оригинале раздела 5, можно сузить до минимума либо впоследствии удалить.

Раздел 4, как было сказано выше, в этом случае не заполняется, поэтому нет необходимости его переносить в новый заполняемый блок.

Если к выплачиваемым работнику доходам агентом применялась ещё и третья ставка налога (как в примере), то следует ещё раз совершить приведённые выше процедуры по копированию и переносу разделов 3 и 5 справки.

Но даже без выплат доходов, облагаемых по второй налоговой ставке, агент, представляющий справку на бумажном носителе, может столкнуться со случаем, когда в стандартной её форме не окажется необходимых строк для заполнения вносимых показателей.

В разделе 4.1 приведены четыре таблицы для указания видов предоставляемых налогоплательщику налоговых вычетов. Если их число превысит это количество, то понадобится ещё одна или несколько таких таблиц. В используемой для заполнения справке программы это должны предусмотреть её разработчики. Если же справка оформляется на бумажном носителе, то добавлять их придётся агенту. И здесь опять используется метод копирования. Понадобится добавить три строки и в две из них скопировать четыре таблицы. Всего же в такой справке можно указать восемь видов налоговых вычетов. Возможно, конечно, добавление лишь одной строки, в которую переносится вторая строка таблицы (заполняемая). Так что выбор за налоговым агентом.

Ну и не стоит забывать о том, что добавленные строки, скорее всего, приведут к тому, что справка плавно "перетечёт" на две страницы. А на второй странице, как было сказано выше, вверху понадобится указать номер страницы, "Справка о доходах физического лица за 20__ год N ___ от _____" и свои "налоговые" реквизиты (ИНН, КПП, наименование, код ОКАТО). А это дополнительно восемь строк.

Если добавляемых строк не столь уж много, то избежать плавного "перетекания" на вторую страницу можно за счёт уменьшения количества строк таблицы раздела 3, в которой указываются месяцы и суммы выплат доходов. Их в стандартной форме 23, с учётом же двух таблиц можно указать 46 выплат в году, излишек наяву.

Сведения на бумажных носителях агент может представить в налоговый орган лично, через представителя либо направить в виде почтового отправления с описью вложения, в виде справки по форме 2-НДФЛ с сопроводительным реестром в двух экземплярах.

Примечание. Выдача работникам первоначального варианта справки 2-НДФЛ за 2011 год повлечёт за собой обязанность по выдаче ещё и уточнённых справок.

Должностное лицо налогового органа, уполномоченное осуществлять приём этих документов, в присутствии агента или его представителя осуществляет контроль всех представленных сведений на предмет наличия в справке:

- заполненных реквизитов о налоговом агенте (наименование, ИНН, КПП, ОКАТО);

- данных о физическом лице - получателе дохода (Ф.И.О., реквизиты документа, удостоверяющего личность, адрес постоянного места жительства, дата рождения);

- данных о доходах, начисленных, удержанных и перечисленных суммах налога (месяц, код дохода, сумма дохода, общая сумма дохода, налоговая база, сумма налога исчисленная, сумма налога удержанная, сумма налога перечисленная), а также

- на предмет отсутствия исправлений.

Примечание. Агент может воспользоваться формой справки 2-НДФЛ, приведённой в правовых справочных системах.

Представленными считаются сведения, прошедшие контроль заполнения. Сведения, не прошедшие данный контроль, изымаются из представленного пакета документов как ошибочные и возвращаются налоговому агенту или представителю налогового агента, из реестра вычёркиваются.

По результатам контроля заполнения оформляется в двух экземплярах протокол приёма сведений о доходах физических лиц за 20___ год на бумажных носителях. Оба экземпляра данного протокола подписываются агентом (его представителем), если действия осуществляются в присутствии агента (представителя), и должностным лицом налогового органа.

По одному экземпляру реестра и протокола выдаётся агенту (его представителю) на руки, если действия осуществляются в его присутствии, либо направляется по почте, а вторые экземпляры остаются в налоговом органе. Указанный протокол подтверждает факт представления налоговым агентом сведений на бумажном носителе (раздел III порядка).

Справки по форме 2-НДФЛ налоговики квалифицируют как сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечёт взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ).

В своё время ВАС России разъяснил, что при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе (п. 45 постановления Пленума ВАС России от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Помимо налоговой ответственности налоговый агент - физическое лицо или должностное лицо организации - налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности согласно статье 15.6 КоАП РФ:

- за непредставление (несвоевременное представление) справок 2-НДФЛ в налоговые органы;

- за представление сведений о доходах физических лиц в неполном объёме или в искажённом виде;

- за отказ от представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы.

Размер штрафа установлен в зависимости от статуса привлекаемого к ответственности лица: на должностное лицо организации может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб., на физическое лицо - от 100 до 300 руб.

Е. Петров,

ООО "Травзагот"

"Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2012 г.